【摘 要】 新舊《企業(yè)所得稅法》存在較大差異,迫切需要企業(yè)研究制訂適合自身實(shí)際的工作措施,依法實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化。本文在對新舊企業(yè)所得稅法主要變化進(jìn)行對比分析的基礎(chǔ)上,結(jié)合電網(wǎng)企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn),重點(diǎn)分析了新企業(yè)所得稅法的實(shí)施對電網(wǎng)企業(yè)的影響,并提出了電網(wǎng)企業(yè)充分運(yùn)用新稅法的具體措施。
【關(guān)鍵詞】 新企業(yè)所得稅法; 電網(wǎng)企業(yè); 影響
2007年12月6日國務(wù)院頒布的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》將新《企業(yè)所得稅法》的很多原則性規(guī)定進(jìn)行了細(xì)化,增強(qiáng)了新稅法的可操作性。新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例在企業(yè)所得稅的納稅主體、征稅對象、稅率、稅前扣除、稅收優(yōu)惠及稅收征管等方面都發(fā)生了較大變化,企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要準(zhǔn)確把握和領(lǐng)會新稅法的主要精神。
一、納稅人的變化對電網(wǎng)公司的影響
舊稅法規(guī)定,內(nèi)資企業(yè)以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的單位為納稅人。獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算是指同時(shí)具備三個(gè)條件:在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶;獨(dú)立建立賬簿;編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表和獨(dú)立核算盈虧等條件。但由于缺少有限責(zé)任或自負(fù)盈虧的實(shí)質(zhì)性條款,背離了法人作為基本納稅人的原則。
新稅法規(guī)定,在我國境內(nèi)設(shè)立的不具備法人資格營業(yè)機(jī)構(gòu)的居民企業(yè),應(yīng)當(dāng)匯總納稅。
新企業(yè)所得稅法以法人組織為納稅人,改變了以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨(dú)立核算的三個(gè)條件來判定納稅人標(biāo)準(zhǔn)的做法。按此標(biāo)準(zhǔn),企業(yè)設(shè)有多個(gè)不具有法人資格營業(yè)機(jī)構(gòu)的,實(shí)行由法人匯總納稅。因此新稅法政策的調(diào)整對電網(wǎng)企業(yè)的影響,一是為稅收管理提供了便利,電網(wǎng)企業(yè)作為特大型企業(yè),分支機(jī)構(gòu)眾多,機(jī)構(gòu)遍布不同省、市,在執(zhí)行舊稅法下,電網(wǎng)企業(yè)要實(shí)行企業(yè)匯總納稅,需要由總公司到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后,才能實(shí)施;執(zhí)行新稅法后,電網(wǎng)企業(yè)就可直接對不具有法人資格的分支機(jī)構(gòu),統(tǒng)一匯總計(jì)算所得稅。二是執(zhí)行新稅法分支機(jī)構(gòu)可以互相彌補(bǔ)虧損,從而減輕整個(gè)企業(yè)年度稅收負(fù)擔(dān)。
二、稅率變化對電網(wǎng)企業(yè)的影響
舊稅法規(guī)定,內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率為33%,外資企業(yè)所得稅稅率為30%,另加3%的地方所得稅稅率。同時(shí),對在某些特定區(qū)域設(shè)立或從事特定行業(yè)的外資企業(yè)適用24%、15%的稅率,對內(nèi)資微利企業(yè)實(shí)行27%、18%的兩檔照顧稅率。由于內(nèi)外資企業(yè)稅率存在差異,另外內(nèi)外資企業(yè)減免優(yōu)惠和稅前列支標(biāo)準(zhǔn)不同,造成內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)差距較大。
新稅法規(guī)定,企業(yè)所得稅率統(tǒng)一為25%,符合條件的小型微利企業(yè)適用20%的優(yōu)惠稅率,對國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠稅率。
新稅法統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù),促進(jìn)了企業(yè)間的公平競爭。對于電網(wǎng)企業(yè),新稅法降低了企業(yè)所得稅負(fù),有利于電網(wǎng)企業(yè)資金積累和發(fā)展,但是依照財(cái)政部對中央企業(yè)自2008年起執(zhí)行的國有企業(yè)資本預(yù)算制度,電力企業(yè)每年需按照凈利潤上繳10%(稅前8%)的投資收益,從公司現(xiàn)金流量角度看,上繳投資收益比例正好抵銷了稅負(fù)降低比例。因此,電網(wǎng)企業(yè)作為國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施投資行業(yè),要積極爭取按照國有企業(yè)資本預(yù)算制度上繳投資收益后實(shí)行的專項(xiàng)投資補(bǔ)貼,加強(qiáng)電網(wǎng)建設(shè)。
三、納稅收入變化對電網(wǎng)企業(yè)的影響
舊稅法規(guī)定需納稅收入的項(xiàng)目為:生產(chǎn)、經(jīng)營收入;財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入;利息收入;租賃收入;特許權(quán)使用費(fèi)收入;股息收入;其他收入。
新稅法規(guī)定,企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入為收入總額,包括:銷售貨物收入;提供勞務(wù)收入;轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入;股息、紅利等權(quán)益性投資收益;利息收入;租金收入;特許權(quán)使用費(fèi)收入;接受捐贈收入;其他收入。
相對于舊稅法,新稅法和新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則保持一致,確定的收入來源和范圍更加明確具體,不僅明確規(guī)定以非貨幣形式的實(shí)物形態(tài)的收入作為收入總額的來源,而且還增加了“提供勞務(wù)收入”、“接收捐贈收入”、“股息、紅利等權(quán)益性投資收益”等收入項(xiàng)目。對電網(wǎng)企業(yè)影響較大的項(xiàng)目,主要是將“接收捐贈收入”由原來計(jì)入資本公積,改為直接計(jì)入營業(yè)外收入。目前電網(wǎng)公司接受用戶、政府移交資產(chǎn)較多,而這些又不同于一般意義上的捐贈,接受移交資產(chǎn)沒有帶來受益權(quán)的轉(zhuǎn)移,相反增加了電網(wǎng)企業(yè)安全責(zé)任和維護(hù)成本,政策調(diào)整后用戶移交資產(chǎn)視同捐贈將直接計(jì)入營業(yè)外收入,形成公司利潤,則需按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅,因此電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)與財(cái)政部、國稅總局積極協(xié)調(diào),爭取出臺用戶移交資產(chǎn)有關(guān)政策。
四、稅前扣除成本項(xiàng)目變化對電網(wǎng)企業(yè)的影響
(一)工資薪金支出稅前扣除
舊稅法對內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出扣除實(shí)行計(jì)稅工資制度,規(guī)定具體的稅前列支標(biāo)準(zhǔn),超過部分需納稅調(diào)整;對外資企業(yè)實(shí)行據(jù)實(shí)扣除制。 新稅法統(tǒng)一了企業(yè)工資薪金支出稅前扣除政策,規(guī)定對企業(yè)實(shí)際發(fā)生的合理的職工工資薪金,準(zhǔn)予在稅前扣除。對于合理的判斷,主要從雇員實(shí)際提供的服務(wù)與報(bào)酬總額在數(shù)量上是否配比合理進(jìn)行。凡是企業(yè)符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)而合理發(fā)生的工資薪金支出,準(zhǔn)予稅前據(jù)實(shí)扣除。
新稅法擴(kuò)大了內(nèi)資企業(yè)工資全額稅前扣除的范圍,取消了對內(nèi)資企業(yè)按計(jì)稅工資進(jìn)行稅前扣除的限制性規(guī)定。電網(wǎng)公司原來執(zhí)行的是工效掛鉤政策,當(dāng)年提取且當(dāng)年實(shí)際發(fā)放部分予以稅前扣除,因此這一政策調(diào)整對電網(wǎng)企業(yè)從稅負(fù)角度講沒有直接影響,但是該政策變化對實(shí)行計(jì)稅工資制的電網(wǎng)多經(jīng)企業(yè)屬于重大利好,大大降低了多經(jīng)企業(yè)稅負(fù)。
(二)職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除
舊稅法規(guī)定,企業(yè)的職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)支出分別按照計(jì)稅工資總額的14%、2%、1.5%計(jì)算扣除。
新稅法繼續(xù)維持了職工福利費(fèi)和工會經(jīng)費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)。為鼓勵企業(yè)加強(qiáng)職工教育投入,新稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。上述“三費(fèi)”的稅前扣除方法實(shí)際上已經(jīng)由計(jì)算扣除的理念改為按實(shí)際發(fā)生的支出在規(guī)定的比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。
由于原來職工教育經(jīng)費(fèi)規(guī)定的扣除比例較低,而電網(wǎng)企業(yè)培訓(xùn)任務(wù)較大,造成許多電網(wǎng)企業(yè)教育經(jīng)費(fèi)不足。新稅法提高了企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)扣除比例,特別是對職工教育經(jīng)費(fèi)超過比例部分,還準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除,減輕了企業(yè)稅負(fù)。另外對電網(wǎng)多經(jīng)企業(yè)來說,由于計(jì)稅工資已經(jīng)放開,扣除基準(zhǔn)由“計(jì)稅工資總額”調(diào)整為“工資薪金總額”,相應(yīng)提高了扣除額。
(三)業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除
舊稅法對內(nèi)外資企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出實(shí)行按銷售收入的一定比例限額扣除。
新企業(yè)所得稅法考慮到商業(yè)招待和個(gè)人消費(fèi)之間難以區(qū)分,為加強(qiáng)管理,同時(shí)借鑒國際經(jīng)驗(yàn),規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。
新稅法從原來比例限額內(nèi)據(jù)實(shí)扣除,改為相對比例扣除,直接增加了企業(yè)稅負(fù),但是有利于引導(dǎo)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理,減少不合理開支,降低消費(fèi)性支出,符合建立節(jié)約型社會的倡議。
(四)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除
舊稅法對內(nèi)資企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的稅前扣除,實(shí)行的是根據(jù)不同行業(yè)采用不同的比例限制扣除的政策,對外資企業(yè)則沒有限制。比如規(guī)定內(nèi)資企業(yè)糧食類白酒廣告費(fèi)不得稅前扣除,制藥、家電、通信類企業(yè)每一納稅年度扣除比例為銷售收入的8%,超過比例部分結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。另外業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除比例為銷售收入的5‰,超過部分不允許扣除,也不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。
新稅法統(tǒng)一了企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策,提高了稅前扣除比例,按照不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除,并且規(guī)定超過部分,還準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
由于電網(wǎng)企業(yè)銷售收入較高,而廣告宣傳費(fèi)用支出較低,因此該政策調(diào)整對電網(wǎng)企業(yè)沒有太大影響。
(五)公益性捐贈支出稅前扣除
舊稅法對內(nèi)資企業(yè)的公益性捐贈支出采取在比例內(nèi)扣除的辦法(應(yīng)納稅所得額的3%以內(nèi)),對外資企業(yè)沒有比例限制。
新稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。取消了內(nèi)外資公益性捐贈稅前扣除差異,統(tǒng)一將企業(yè)公益性捐贈支出稅前扣除比例確定為年度利潤總額的12%。同時(shí)明確了年度利潤總額是指:企業(yè)按照國家統(tǒng)一會計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會計(jì)利潤。
新稅法提高了公益性捐贈支出的扣除比例,增強(qiáng)了可操作性。新條例對公益性捐贈作了界定:公益性捐贈是指企業(yè)通過公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門,用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)捐贈,同時(shí)明確規(guī)定了公益性社會團(tuán)體的范圍和條件。
由于新稅法改變了原來只有用于指定公益性社會團(tuán)體的捐贈支出才能扣除的方式,因此擴(kuò)大了企業(yè)捐贈對象范圍,提高了可操作性。
(六)固定資產(chǎn)大修理費(fèi)稅前扣除
舊稅法規(guī)定,符合下列條件的修理費(fèi)支出需資本化,按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷:超過固定資產(chǎn)原值20%的修理費(fèi)支出;修理后的固定資產(chǎn)用于新的或不同用途;修理后的固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)適用壽命延長2年以上。
新稅法取消了第2條,將第1條占固定資產(chǎn)原值比例提高到了50%。
此變化有利于電網(wǎng)企業(yè)進(jìn)一步加強(qiáng)大修費(fèi)用的規(guī)范化管理。多年來,電網(wǎng)企業(yè)由于資產(chǎn)特性,大修費(fèi)用超標(biāo)準(zhǔn)列支現(xiàn)象較多,一直是公司在各種檢查中存在較大風(fēng)險(xiǎn)的問題,這次政策調(diào)整使電網(wǎng)企業(yè)在大修費(fèi)用的安排和使用上有了更加寬松的政策環(huán)境。 五、稅收優(yōu)惠政策變化對電網(wǎng)企業(yè)的影響
(一)立法權(quán)限變化
新稅法規(guī)定稅收優(yōu)惠具體辦法,由國務(wù)院規(guī)定。根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的需要,或者由于突發(fā)事件等原因?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的,國務(wù)院可以制定企業(yè)所得稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策,報(bào)全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。
新稅法增加了企業(yè)所得稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策審批權(quán)限,電網(wǎng)企業(yè)作為承擔(dān)較多社會責(zé)任的企業(yè),對抗冰搶險(xiǎn)救災(zāi)等突發(fā)事件應(yīng)積極爭取專項(xiàng)優(yōu)惠政策,降低企業(yè)稅負(fù)。
(二)設(shè)備抵免所得稅優(yōu)惠政策的變化
舊稅法規(guī)定企業(yè)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目,項(xiàng)目所需國產(chǎn)設(shè)備投資的40%可從企業(yè)技術(shù)改造項(xiàng)目設(shè)備購置當(dāng)年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。
新稅法對設(shè)備抵免所得稅的范圍和抵免比例作了調(diào)整,規(guī)定企業(yè)購置并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的,該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免;當(dāng)年不足抵免的,可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。
新稅法一是調(diào)整了抵免的范圍,由企業(yè)技術(shù)改造項(xiàng)目國產(chǎn)設(shè)備調(diào)整為安全生產(chǎn)、環(huán)境保護(hù)和節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備;二是降低了抵免比例,由40%降低到10%。對于電網(wǎng)企業(yè)而言,涉及的專用設(shè)備主要是安全生產(chǎn)專用設(shè)備,如高空作業(yè)車、安全工器具智能檢測系統(tǒng)、防墜落裝置等。因此,電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)充分利用該優(yōu)惠政策,降低所得稅支出。
(三)促進(jìn)科技進(jìn)步稅收優(yōu)惠的變化
舊稅法規(guī)定,企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因,確需加速折舊的,可以采取年數(shù)總和法、余額遞減法等加速折舊的方法。
新稅法規(guī)定,企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因,確需加速折舊的,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批,可以縮短折舊年限實(shí)行加速折舊。采取縮短折舊年限方法的,最低折舊年限不得低于稅法規(guī)定折舊年限的60%。
新稅法比舊稅法優(yōu)惠力度更大,可以采用直接縮短折舊年限的方式,因此電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)充分運(yùn)用優(yōu)惠政策,利用電網(wǎng)企業(yè)設(shè)備技術(shù)進(jìn)步較快的原因,與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)溝通,征得同意后縮短折舊年限。
(四)新增了國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營所得優(yōu)惠政策
新稅法規(guī)定從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營的所得,自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起,第一年至第三年免征企業(yè)所得稅,第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目,是指《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機(jī)場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目。
目前,電網(wǎng)企業(yè)如何利用該優(yōu)惠政策,在實(shí)際操作上尚存在技術(shù)難題。主要是由于電網(wǎng)企業(yè)經(jīng)營特性,電網(wǎng)企業(yè)從事鼓勵項(xiàng)目投資,如變電站建設(shè)、電網(wǎng)改造等項(xiàng)目投資的經(jīng)營收入不易單獨(dú)計(jì)算,因此也就無法確定應(yīng)納稅所得。另外,在對新稅法一些條款的理解上尚存在爭議,如新稅法規(guī)定內(nèi)部自建自用港口碼頭、機(jī)場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目,不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。另外新稅法還強(qiáng)調(diào)企業(yè)同時(shí)從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項(xiàng)目的,其優(yōu)惠項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算所得,并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用;沒有單獨(dú)計(jì)算的,不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。因此,非新成立電網(wǎng)企業(yè)是否適用該優(yōu)惠政策、如何操作,需由國家稅務(wù)總局進(jìn)一步明確。
總之,新稅法的實(shí)施,必將對電網(wǎng)企業(yè)稅收管理產(chǎn)生重要影響,電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)深入研究政策變化,合理、合法、合規(guī)降低稅負(fù),促進(jìn)電網(wǎng)企業(yè)發(fā)展。
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