[摘要]本文立足于會計政策的微觀層面,研究企業會計政策選擇權的歸屬。本文從會計準則制定的技術性、會計信息的供給與需求、會計政策各利益相關方的博弈以及實證會計理論等方面論述了會計政策的選擇權應當歸屬于企業的客觀必然性,并進一步分析了企業擁有會計政策選擇權的合理性。
[關鍵詞]會計政策 會計政策選擇 選擇權
一、會計政策及其選擇的涵義
政策,即為政之策,原指國家或政黨為實現一定時期的歷史路線而采取的行動準則,推而廣之泛指特定主體從備選方案中根據給定的條件所選定的用于指導和確定當前決策和行動的總則。會計政策屬于政策范疇。關于會計政策的定義,各個國家及有關組織的會計準則均進行了界定,盡管表述方法不同,但是實質上卻較為接近:
國際會計準則委員會在《國際會計準則第8號——當期凈損益、重大差錯和會計政策變更》中將會計政策定義為“企業編制財務報表時采用的特定原則(Specific Principles)、基礎(Basis)、慣例(Conventions)、規則(Rules)和做法(Practice)”。
美國財務會計準則委員會將會計政策定義為“報告主體所依循的會計原則以及應用這些原則的方法”。“政策”一詞,既指所設計的原則,亦指應用這些原則的方法。
英國會計準則將會計政策定義為:企業所選定并且一貫采用的、適合于企業實際情況、最能公允地反映企業財務狀況和經營成果的會計基礎。其中,會計基礎是指在編制財務報表時,特別是為了確定收入和費用所歸屬的會計期間、確定資產負債表項目的金額,為運用適合于有關交易和項目的重大概念而提供的方法。
我國財政部2006修訂并發布的《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》中將會計政策定義為“會計政策,是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。會計政策包括會計原則、基礎和處理方法,是指導企業進行會計確認和計量的具體要求。”
上述關于會計政策的定義,都是從會計政策最終作用的角度給出的定義,這些定義中制定政策的主體一般被理解為是企業,即企業是制定會計政策的主體。會計政策被狹義地認定為企業會計政策。
在一些西方國家,由民間組織(會計準則委員會)制定和發布的會計準則不具有法律效力,是一種指導性的規范,它是在被企業所接受時才體現出它的作用。即當企業接受了會計準則,也就成了企業的會計政策。因此,從這個意義上說,上述各個國家和組織會計準則所作出會計政策的定義是有道理的。但在中國和其他一些國家,如日本、法國和德國等,情況則不一樣。由于這些國家的會計準則是由政府或政府設立的會計準則委員會制定和發布,并具有法律效力,會計準則明顯地體現出政府的(宏觀)會計政策。因此,把會計政策理解為即是企業的會計政策,是不全面的。
在我國學術界和會計實踐中,會計政策按照其制訂主體可以分為宏觀(政府)會計政策和微觀(企業)會計政策。黃菊波、楊小舟(1995)認為:宏觀會計政策,是指政府或有權制定會計準則的機構通過制定和發布會計準則,對企業會計核算和會計報表編制的原則、程序和方法所作的規范,宏觀會計政策主要是通過會計準則的制定和實施來體現;微觀(企業)會計政策,是指在宏觀會計政策的指導和約束下由企業依據本單位的實際情況,經過成本與效益的權衡后選擇的最能恰當地反映其財務狀況和經營成果的會計原則、程序和方法。
在我國,會計準則屬于法規,宏觀會計政策由會計準則規定,企業基本上是在法規所允許的范圍內選擇適合本企業實際情況的會計政策,所以,宏觀會計政策具有強制性和多層次的特點。由于企業經濟業務的復雜性和多樣性,某些經濟業務在符合會計原則和基礎的要求下,可以有多種會計處理方法。但是,企業在發生某項經濟業務時,必須從允許的會計原則、基礎和會計處理方法中選擇適合本企業特點的會計政策。
會計政策選擇是指特定主體根據自身的目標在可供選擇的范圍內進行選擇并擬訂會計政策的過程。由于會計政策有宏觀政策與微觀政策之分,因此,會計政策選擇也可以分為宏觀會計政策選擇和微觀會計政策選擇。
宏觀會計政策選擇,是指政府或具有權威性的機構組織從“各種可行方法中”選用一種或幾種方法,制定成宏觀會計政策,從而為企業提交選擇的空間。可見,宏觀會計政策的選擇過程實際上就是會計準則的制定過程。而微觀會計政策選擇,是指企業根據自身經營管理的目標,從既定的宏觀會計政策中選擇最適合本企業使用的具體原則和具體的會計處理方法的過程,并形成企業的會計政策。本文立足于會計政策的微觀層面,研究企業會計政策的選擇權歸屬。
