[摘 要] 會計理論的研究方法已由早期的規范研究方法一統天下發展到時下實證研究方法盛行,而且實證會計理論在西方已經取代規范會計理論成為主流。規范會計理論和實證會計理論都有其產生發展的必然性。本文對會計理論研究方法進行解讀并對我國會計理論發展前景作了展望。
[關鍵詞] 會計理論;實證研究方法;規范研究方法
[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2008)09-0040-03
理論的產生發展總是為了適應社會的需要,會計理論自然也是如此。縱觀會計理論的產生發展過程,總是與一定的社會背景和經濟發展需求相適應。一般認為,開創了現代會計理論研究先河的專著,是1907年美國紐約大學教授Sprague撰寫的《賬戶的哲學》。這本書從賬戶和交易兩個概念出發,系統闡述了會計記錄和報告的一整套方法和理論。之后,為適應社會和經濟的發展需要,涌現出眾多進行會計理論研究的著名會計學者和專著,如Canning的《會計學中的經濟學》,Paton的《會計理論》及其與Littleton合著的《公司會計準則導論》等,極大地促進了會計理論的研究發展。這一時期會計理論的研究屬于傳統的規范性研究。20世紀六七十年代,實證會計理論在西方開始出現,并得到迅猛發展,勢頭蓋過規范會計理論而成為當今西方會計理論的主流。本文介紹實證會計理論產生和發展的背景,闡述實證會計理論和規范會計理論的本質區別,即對會計理論研究方法進行解讀。
一、 規范會計理論
理論是用來解釋社會經濟現象的邏輯關系體系。會計理論就是解釋社會經濟活動中會計行為和會計現象的知識體系。早期的會計理論研究,人們并未將其稱之為規范會計理論,只是出現了實證會計理論后,為了加以區別,才稱之為規范會計理論。繼Sprague《賬戶的哲學》開創了一般會計理論研究的先河后,到20世紀二三十年代,西方資本主義國家經歷了當時的經濟大蕭條,社會公眾需要公司和企業提供高質量的會計信息,加強了對高標準會計原則的需求,因而激發了會計研究人員對會計理論研究的積極性。基于對“真實收益”的探求,當時會計理論研究方向聚焦于探求高質量的會計原則(準則),因而屬于規范性的。當時新古典經濟學在西方盛行,受其影響,會計研究人員(大多為經濟學家)將當時備受推崇的演繹主義方法論引入會計理論研究領域,形成日后的規范會計理論并逐漸走向鼎盛,一統會計理論研究的天下。
規范會計理論的研究方法是:先提出問題,然后搜集整理文獻資料,最后通過嚴密的邏輯推理得出研究結論。即給出一套條件A,就應該選擇方案B。規范會計理論要指明會計實務“應當如何”,它關注的是怎樣限制或規范世界怎樣運行,解決的是經濟現象“應該是什么”的問題。如規范會計理論認為:高質量的會計信息需要高質量的會計準則,那么高質量的會計準則就應該能規范會計實務,應該能保證高質量的會計信息。它表達的是人們的一種思想,一種理念或是一種愿望。這種邏輯推理被實證會計研究者認為基本上是不科學的,因為這種占壓倒多數的觀點是規范的和界定的,但卻是未得到實踐檢驗的。不能被證實或檢驗正是規范會計理論的缺陷。
二、 實證會計理論
20世紀70年代,會計理論研究者發現,在現實世界里不存在所謂最佳會計原則和會計實務,會計信息應該能夠滿足投資者的決策需求。于是決策有用觀便應運而生。1966年,美國會計學會在其“基本會計理論報告”中首次提出了決策有用觀,該觀點認為:假如我們不能提供理論上正確的財務報表,至少應該使歷史成本報表更加有用。決策有用觀使得會計理論研究者開始重視會計行為、會計政策對各利益相關者影響的檢驗,從而促進了會計領域的檢驗研究,特別是實證會計研究的發展。
實證會計理論源于實證經濟學。20世紀六七十年代,在西方經濟學領域,新制度經濟學逐漸興起并得到了快速發展。其研究方法的主要特點,一是方法論的獨特性,即側重對契約的微觀分析;二是推崇案例(實證)研究方法。在新制度經濟學三大支柱理論——制度變遷理論、正交易費用(成本)理論、產權理論中,都充滿著“案例研究”,從中引申出具有一般意義的經濟學原理,被稱之為實證經濟學。實證經濟學不僅適合于測試由公式化的模型推導出來的預測,而且還能對不同條件下的結果進行控制,通過分離對經濟政策有潛在影響的變量,測試和比較不同方案,分析理論結果的可能性和有效性,能夠增加以理論為基礎的經濟政策的可信度,為經濟決策提供有益的幫助。實證經濟學既可以是證實的,也可以是證偽的。受當時盛行的實證經濟學影響,一些會計理論研究者將實證研究方法引入會計理論研究領域,其中美國會計學家Ball和Brown(1968)“會計數據的實證評估”一文的發表,標志實證會計理論取得了開創性的研究成果。之后實證會計理論開始普及并得到迅速發展,到20世紀80年代逐漸成為西方會計理論研究方法的主流。 實證會計理論的基礎是新制度經濟學的“企業契約理論”和“交易成本理論”。企業契約理論認為企業是有關要素投入者之間一系列契約的聯系點,包括股東與經理人、經理人與員工、企業與債權人及政府之間等方面。契約各方都追求各自利益最大化,企業的目標就是制衡利益各方。“交易成本理論”是經濟學家Coase對現代經濟學研究的一個偉大貢獻。該理論認為,企業的各種交易活動都是有成本的,包括代理成本、信息成本、舉債成本、政治成本等,實證會計理論稱之為“契約成本”。企業同契約各方發生關系的過程,包括企業的生產過程,都會發生成本,可以說企業的契約成本無所不在而又不可避免。企業可以通過會計行為或會計政策的選擇來降低契約成本,實現資源的最優配置。
實證會計理論不研究會計應該如何,而只是解釋客觀會計現象并預測尚未觀察的會計現象,所以,它研究“是什么?將會是什么?”如果說規范會計理論關注怎樣規范世界的運行,那么,實證會計理論關注的是世界如何運行。它的邏輯是:如果有A,則可能出現B,但也可能否定。實證會計研究有3個層次:描述現象、解釋因果關系、預測未來,其中預測未來被認為最有價值。
實證會計研究者恪守價值中立原則,研究特定行為和各種變量之間的關系,不涉及價值判斷問題。實證會計理論最值得肯定的地方是它的研究方法和程序,把實證檢驗作為研究重點,檢驗過程為:“假設—檢驗—解釋和預測—再檢驗—…”,具有嚴密的科學性。在對數據檢驗的基礎上,可以增加以理論假說為前提的經濟行為和經濟政策的可信度,為相關決策者提供決策參考。所以說,變量和模型提供了理解世界的簡化方式。但實證會計理論一經出現,就有唯我獨尊之態勢。實證會計研究者否定規范會計理論研究方法,認為其基本不科學。但實證會計研究本身就必須依據規范會計理論假說,如果沒有財務會計規范指導的會計準則、模式和實務,就沒有實證會計研究用來作為變量的各種會計信息,如盈利信息、現金流量信息等,也就沒有實證會計研究。而且實證研究方法有一個明顯的缺陷,當經過模型檢驗的數據結果不符合預定的假說時,研究者就會通過修改相關數據變量,或者忽略不能量化的因素(而這些難以量化的因素,實際上也是很重要的),再進行檢驗,直至能夠證實假說。這種為了實證而實證的方法,本身就是不科學的。
無論是規范會計理論,還是實證會計理論,其產生發展都有其必然性。二者各有長處且應和諧共處,不能獨尊一方而摒棄另一方。實證會計大師Watts和Zimmerman也說:在會計研究中,規范理論和實證理論各有其作用,二者不可偏廢。實證會計理論關系到會計實務“是什么”以及會計行為“如何運行”的描述;規范會計理論則涉及會計實務“應當如何”、“什么是最佳實務”的判斷。所以,實證會計理論可以幫助我們正確解釋和預測現實,而規范理論則能幫助我們在實證研究的基礎上進行合理的判斷。會計理論研究的正確方法應該是將規范會計研究和實證會計研究結合起來,形成一套互補完整的研究方法。當我們爭論會計的本質是經濟信息系統還是管理活動系統時,要運用規范會計理論,因為我們不可能通過搜集所有企業或上市公司的年報數據來進行模型檢驗,證實會計的本質是什么;當我們準備解釋會計現象并預測會計變化時,如證實會計政策的選擇對上市公司盈余管理的影響時,我們可以采用實證會計研究方法。規范會計理論為實證會計理論提供假說并通過實證會計驗證,實證會計理論為規范會計理論提供具有說服力的證據,進而作為決策者決策的參考。
三、 我國會計理論發展展望
我國的會計理論研究經歷了50多年的發展,可以說基本是規范會計理論一統天下。實證會計理論研究是在20世紀八九十年代被引入我國,經過10多年的發展,其勢頭愈來愈猛,大有蓋過曾經為主流的規范會計理論研究之勢。這兩年的經濟類學術論文,其中如果沒有實證研究案例和經驗檢驗等令人目眩的符號及數理統計運算,是沒有多大可能在國家級的核心期刊上發表的(除非是特別優秀的)。這種極端引得眾多在經濟學領域里探索的學者頗有微詞,時代的潮流好像就是寧肯崇拜“高深”而誤入歧途,這是不值得提倡的。實際上,我國至今并沒有原創的經濟學模型,也沒有原創的實證會計理論,基本上屬于引進借鑒西方國家的,特別是美國的。所以說,我國的實證會計理論還是不成熟的。
對于新生事物,只要對人類社會發展有益,我們就應該持歡迎并接納的態度。同樣,實證會計理論既然對我國會計理論發展有益,我們就應該持歡迎態度。 “百花齊放,百家爭鳴”的局面,有益于學術的繁榮和發展。雖然目前我國的實證會計理論還很不成熟,但只要會計學者們共同努力,一定能在實證會計理論方面取得創新性的成果。可喜的是,近年來,國家一方面通過“走出去”戰略,派優秀學者到國外學習先進的理論和方法;另一方面在國內的高校經濟類院系開設數理統計、計量經濟學等相關課程,來系統介紹實證研究方法體系,為國家培養了大批具有一定功底的、能夠運用模型進行數理分析的人才,為我國實證研究方法的發展奠定了良好的基礎。若干年后,我國的實證會計理論一定會發展成熟起來,如同我國的會計準則體系一樣,既與國際趨同,又有個性創新。未來我國的會計學領域,規范會計理論和實證會計理論將齊頭并進,優勢互補,實現規范理論與實證理論的大融合。
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