摘要:2007年,我國開始施行的新的企業會計準則,體現了與國際會計準則的趨同,打破以往的會計信息披露規范,企業特別是上市公司作為執行新準則的信息披露方必須作出相應的調整和反應。分析了新企業會計準則給信息披露帶來的影響,闡述了新會計準則在信息披露方面的不足,并提出了改進的策略。
關鍵詞:新會計準則;會計信息;披露
中圖分類號:F234.3文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)08-0166-02
一、新準則給會計信息披露帶來的影響
2006年2月15日,財政部發布了新企業會計準則,與原有會計準則相比,新企業會計準則體系由1項基本準則和38項具體準則組成,擴大了財務報告要求披露的會計信息數量和涉及范圍,新企業會計準則新增和改進的一些準則,在一定程度上擴大了會計信息披露的信息量,但對于非財務信息量的披露還不夠,只有基本準則對企業資產、負債及所有者權益的性質做了簡單的說明。在會計信息方面,新會計準則強調了會計信息的決策有用性,特別地強調會計信息的可靠性。此外,它還在充分借鑒國際財務報告準則的基礎上,同時兼顧了中國經濟的客觀環境和發展特點。新會計準則體系在會計計量、企業合并、金融工具會計等方面實現了突破,起點比較高,覆蓋面廣泛,內容完整,建立起了較為完善的會計要素確認、計量和報告標準,填補了我國會計規范領域的諸多空白。這些變化都會給會計信息的披露產生很大的影響。
二、新會計準則對會計信息披露的影響因素分析
(一)經營業績的波動性增強
由于公允價值本身就受市場波動性的影響,而廣泛采用公允價值計量,勢必影響企業會計上表現的經營業績。我國的市場經濟環境和國際上較成熟的市場經濟環境相比,我國作為活躍市場事后證據的市場價格等交易信息系統還不夠完善,難以為由公允價值計量的會計信息的鑒證提供可資依賴的、必不可少的證據。而且資產負債表項目的金額都是時點數字,編表后幾乎所有的公允價值都會發生變化,會計信息的披露也應作出相應的變化。
(二)凈利潤與現金流量的差額增大
盡管公允價值表明了資產的價值,但是進入利潤表的資產公允價值的變動是未實現的收入,使得凈利潤與現金流量的差額變得更大。而且長期資產公允價值上的損益與現金流量的差異時間更長,如投資性房地產、可供出售的金融資產等。非貨幣性資產交換產生的損益與現金流量的時間上差異可能更難把握。實際上,資產的公允價值不能等同于資產的實際變現金額,公允價值變動產生的損益不能等同于將來的現金收益,這樣使得凈利潤與現金流量的差額給報表使用者增添了新的難度,這不僅需要更多的會計專業知識,對新準則更透徹的理解,還需要企業披露更多的有用的信息。
(三)會計信息受會計人員主觀判斷的影響
會計上強調“實質重于形式”原則,但經濟業務中不可避免地需要職業判斷,比如,非貨幣性資產交換確認損益需要對業務的商業性質作出判斷。除了存在唯一市場價格的公允價值,如股票價格,很多時候公允價值都需要判斷,如投資性房地產的價值,市場價格并非唯一,即便是同類型的房產,公允價值的連續獲得性、滿足可開發支出資本化的條件等也不一定是一樣的。除了判斷以外,還需要很多人為的估計,比如,長期資產減值準備時需要估計可收回金額,其中未來現金流量和取得現金流量的年份帶有很強的人為估計因素。
(四)利潤表項目重分類的影響
除了會計準則變化對利潤表的影響外,利潤表項目重分類對一些財務指標也產生了很大的影響。突出的是投資收益中少數股東權益的影響。按照新會計準則,投資收益屬于營業利潤的組成部分,從而影響了營業利潤少數股東權益不再從凈利潤中扣除,使得凈利潤成為企業的實際利潤,而不再是屬于公司股東的利潤。
三、新會計準則在會計信息披露方面的不足
(一)公允價值往往成為利潤操縱工具
新會計準則引入了公允價值的概念和計量方式。總體上說,新會計準則體系對公允價值的運用還是比較謹慎的。但是由于新會計準則對公允性沒有作出明確的界定,并且在現實中,公平交易與自愿行為在市場交易中也難界定。在發達的市場條件下,公允價值比較容易確認,但在市場不充分的情況下,如何確認公允價值卻是一個難題。因此,對公允價值在市場非充分條件下計量時由于過多涉及評估者的主觀因素會導致公允價值很容易成為新準則下會計操縱的工具。由于采用了公允價值的計量方式,債務重組、非貨幣性資產交換、企業合并等交易容易成為企業粉飾利潤的工具。因此,公允價值的引入應受到高度重視,新會計準則也應相應制定制約和規范的制度進行約束和管理。 (二)無形資產攤銷期限和方式不合理
新會計準則提出了按照反映與該無形資產有關的經濟利益的預期實現方式攤銷其價值的方法,指出無法可靠確定預期實現方式的應當采用直線法攤銷,改變了原準則一律分期平均攤銷的做法。此外,新會計準則提出了應當自無形資產可供使用時起至,不再作為無形資產確認時止的有限使用壽命內攤銷,沒有強調按照法律規定年限攤銷。新會計準則規定的無形資產的攤銷方式與攤銷年限都具有很大的不確定性,這給予了企業會計處理很大的靈活性。無形資產不同于固定資產,沒有明確的使用年限、攤銷年限,在實際操作中沒有一定的標準可依,導致無形資產賬面價值浮動性大。新準則規定對于使用壽命不確定的無形資產,不再強制要求直線攤銷而采取在持有期每個會計期末進行減值測試的處理方式。因此,個別企業可能會趁機把一些使用壽命有限的資產劃分為使用壽命不確定的資產,以減少攤銷費用,增加每其利潤。
(三)企業合并的權益結合法存在缺陷
新會計準則規定對于同一控制下的企業合并,應按照權益結合法的會計處理方法進行,這表明,今后我國上市公司發生的企業合并,很多都可以按照權益結合法來處理。由于權益結合法,不需要采用公允價值,其易于操作性越發明顯。另一方面,權益結合法可能會給利潤操縱留下較大的空間。上市公司往往在合并后,迅速處置被合并企業價值被嚴重低估的資產,據此制造企業合并帶來業績顯著提升的假象。因此,權益結合法可能成為個別公司進行企業合并的動因,權益結合法的蔓延勢必成為會計信息失真的增長點,上市公司會計信息披露的監管將任重道遠。
(四)會計信息缺乏前瞻性
新準則體系中我國的財務報告是一種歷史報告,強調對已發生的生產經營活動結果的總結。而財務報告使用者總期望不僅獲得其過去的經營情況,還可以獲得企業未來價值的預測性信息,比如,企業未來的風險和機遇、企業管理當局的未來發展計劃、企業盈利性預測等,以便做出比較適當的決策來把握機會或規避風險。新準則體系下財務報告列示的數據信息仍局限于以往經營狀況的簡單描述,會引起數據信息的歷史性與決策活動的未來性之間的不對稱。
四、新會計準則在信息披露方面的改進策略
(一)為公允價值的使用創造良好的市場環境
創建一個公開、公平、公正的市場,以便公允價值的取得公開且方便,同時對公允價值的確認、運用建立更嚴謹和完善的管理、監督準則和制度,是新準則仍需要努力完善的地方。公允價值的需通過法律法規體系的建設、資本市場和要素市場的完善以及市場監管、職業道德建設等系統工程來解決,進一步完善會計準則體系。引入公允價值,逐漸保持與國際同步、公開的準則體系,我國現階段還需要建立相應支持性市場和更完善的監督體系。這樣,才能達到引入公允價值的真正目的,使交易經營活動的信息反饋更真實、公允。
(二)規范無形資產的攤銷期限和攤銷方式
新會計準則在無形資產攤銷方式上,給與了企業比較大的可選擇空間,對于這種空間,要進行管理和控制。攤銷方式可以提供多種選擇,但是針對不同的實際情況,應規定相應的選擇。這樣才能達到既靈活又充分適應各類無形資產的實際情況,使得新準則的靈活性和適用性發揮到最大效用,且能夠很好地控制企業的會計準則執行情況,不隨意更改會計政策、會計估計以達到不良意圖的會計操控目的。
(三)對權益結合法進行嚴格監管
由于權益結合法有利于改善合并企業的財務狀況,并留下了利潤操縱空間,而被多數國家限制或禁止使用。目前,我國治理會計信息失真的一項重要手段就是從制度上防止企業利潤操縱,而此時在缺乏相關規范的情況下,新會計準則在企業合并方面的規定仍舊不夠完整和全面,比如換股合并的會計處理仍無規范可循。要抑制新準則下利用企業合并權益結合法進行操縱,仍舊要從制度規范、監督管理上下功夫。對于交易的實質性、資產賬面價值的確認等等需要更嚴格的把關。制定和完善相關規范,充分披露相關財務、非財務信息,是目前的新準則體系下需要進一步進行的工作。
(四)提高會計信息的前瞻性
企業間競爭加劇,經營風險提高,預測和了解前瞻性信息有利于經營者、投資者及相關利益主體了解企業未來發展狀況。預測信息在一定程度上缺乏可靠的保證,但是可以彌補沒有預測信息的不足。企業應該根據過去的信息,采用前瞻性預測原則,分別編制預測資產負債表、預測利潤表和預測現金流量表,對編制的預測報表要有一定的制度進行規范以便提高準確性。目前條件下,建議借鑒美國公司的做法,要求上市公司的管理層在提供財務報告分析和解釋時同時提供公司業績和前景討論及分析,包括對現在已知的趨勢、事項和不確定性對于公司流動性、資本資源和經營業績的重大影響的評估等。
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