摘要:上市公司內部控制的內部評價與外部評價相互聯系,強調在完善上市公司內部控制的內部評價體系的基礎上,也要著力構建其外部評價體系;使其通過有效的內外部評價約束機制,促進上市公司切實重視和加強內部控制,真正提高上司公司內部控制制度的執行效果。針對目前上市公司內部控制評價中普遍存在的問題,從內部控制評價的角度提出了一些對策。
關鍵詞:上市公司;內部控制;內部評價;外部評價
中圖分類號:F276.6 文獻標識碼:A
一、問題的提出
理論界和實務界已經對上市公司內部控制評價問題做了許多研究,但在眾多的研究文獻中,由于沒有清楚區分上市公司內部控制的內部評價與外部評價,使政府監管部門和企業實務操作者產生了一些混淆,通過內部控制評價來提高內部控制水平的效果不盡如人意。
目前對內部控制評價的研究主要集中在公司管理層從管理的角度對內部控制制度的有效性進行的評價和注冊會計師從審計的角度對內部控制制度的健全有效性進行的評價。而對如何通過有效的內部控制外部評價手段,促使上市公司切實重視和加強內部控制,尚沒有引起人們的重視。美國2002年發布的《薩班斯一奧克斯利法案》,強化對上市公司內部控制及信息披露方面的管理,給我國上市公司內部控制實踐以很大的啟發,但由于內部控制環境的差異,“移植”美國模式必然失效,所謂“橘生于西為橘,橘生于東則為枳”。因為我國上市公司所出現的一些會計造假與美國的財務丑聞不是一個層面上的事,內部控制評價是與法律環境、市場經濟完善程度、管理基礎、文化等密切相關的一種監督管理活動,從這些因素來看,我國與西方國家尚有較大差異。因此,結合我國上市公司的實際情況,多管齊下,在加強我國上市公司內部控制制度建設與內部評價的同時,著力構建我國上市公司內部控制的外部評價體系。
二、文獻回顧與述評
內部控制評價是對企業內部各組織機構內部控制執行的過程監控和結果評價。上市公司本身要對內部控制的情況進行評價,即所謂內部控制的內部評價,目的是對內部控制體系的健全性、有效性及經濟性進行準確評價,以實現對內部控制體系的“再控制”,從本質上看,這種評價體系是內部控制的一種反饋機制。除此之外,上市公司的外部有關部門還會對企業內部控制進行外部評價,目的是保證會計信息的真實性,保護股東和債權人的利益,保證資本市場的有效運行。內部控制的內部評價和外部評價緊密相關,共同形成一個有效的評價約束機制,促進上市公司切實重視和加強其內部控制,真正提高上司公司內部控制制度的執行效果。
國外的內部控制理論與實務經歷了內部牽制、內部控制制度、內部控制結構、內部控制整體框架、內部控制風險管理等幾個不同階段。長期以來,西方國家上市公司內部控制的評價是以內部評價為主導,內部審計人員首要關注的是控制制度的適用性和有效性,目前在評價方法上已經有了新突破,達到了內部控制自我評估階段(CSA),體現了內部控制評價的新觀念。而會計師事務所的外部評價主要是為會計報表審計服務的,外部審計師極其關注的是內部控制影響到他們對各種事務進行大量實質性測試的范圍,外部評價的作用非常有限。美國在經歷了一系列財務丑聞后,由總統簽署了《薩班斯一奧克斯利法案》,該法案強制要求上市公司的管理當局對內部控制作出有關的保證,并提供經注冊會計師驗證的內部控制報告。從而,美國在經歷了多年的自愿披露內部控制信息之后,已經強制要求上市公司提供內部控制報告,內部控制的外部評價也變得益發重要”]。美國的這一評價模式,將內部控制的內部評價與外部評價有機的結合起來,內部控制理論和實踐的發展,無疑具有非常積極的意義。2004年,美國反虛假財務報告委員會又完成了《全面風險管理框架》,風險管理框架無論是從內容還是從范圍來看,都體現了內部控制理論的又一次質的飛躍,為內部控制的評價提供了一個新的視角。
我國的內部控制研究起步較晚,進入21世紀后,政府加大了對內部控制的推動力度。2001年以來,財政部先后頒布了一系列內部會計控制規范,但在內部控制評價制度方面涉及較少。注冊會計師協會制定了《內部控制審核指導意見》(2002)以規范注冊會計師執行內部控制審核業務,但在審計業務中注冊會計師更多的將評價作為一種保證審計質量的手段。中國銀行業監督管理委員會發布了《商業銀行內部控制評價試行辦法》(2004),加強了對商業銀行的監管力度。由此可見我國對內部控制評價的規范,主要是從金融業開始的,但卻沒有針對上市公司內部控制的評價規范可以參照,這就導致評價上市公司內部控制缺乏統一的依據。由于政府沒有在上市公司管理層進行內部控制制度有效性評價方面提供實質性指導,也沒有強制要求會計師事務所提供標準的內部控制審計報告,這就造成內外部評價標準的缺失,直接影響到上市公司內部控制的效果。在理論研究方面,大多數學者進行了定性研究,也有少數學者對此進行了定量研究,根據內部控制的評價指標建立評價模型,將定性指標定量化。這些研究大多是基于企業管理層的內部評價,服務于企業的經營管理,在外部評價研究方面顯得不足。 三、目前上市公司內部控制評價中存在的問題
隨著我國資本市場的發展和監管水平的不斷完善,上市公司都已相繼構建了基本的內部控制制度,如果對這些內部控制制度不加以客觀公正的評價,就無法確定上市公司內部控制系統是否健全、有效,也無法發現內部控制中存在的薄弱環節并提出切實可行的改進意見和措施。然而,在實際工作中,重視內部控制制度建設,忽視內部控制評價的現象依然存在,導致了內部控制評價中出現了許多問題:
1 評價主體不夠明確。人們一般認為,內部控制評價主體是指內部審計部門和外部會計師事務所,而且主要是指內部審計部門。我國內部審計部門的建立是在政府推動下建立和發展起來的,而不是企業出于自身的內在需要,因此內部審計機構的設置存在著嚴重的先天不足。目前的內部審計從機構設置、工作重點、審計內容的深度及廣度、審計方式、規范管理等方面,還遠未發揮出應有的加強內部管理的作用,內部控制評價也就得不到應有的重視,致使內部評價流于形式。外部會計師事務所的內部控制評價主要是從審計人員進行制度基礎審計的角度提出,為財務報表審計服務的,尚不能對上市公司內部控制報告的有效性進行全面評價。筆者認為,內部控制評價主體既可以是公司股東大會委托的內部控制管理機構,即監事會、審計委員會、公司內部審計部門甚至是管理層和員工共同參與形成的組織(內部控制自我評估階段),也可以是政府監管部門、會計師事務所、金融機構、普通投資者或其他利益相關者。
2 評價法規不完善。2001年以來,財政部出臺了一系列的《內部會計控制規范》;證監會2001年制訂并于2003年進行了修訂的《證券公司內部控制指引》、 中國人民銀行2002年制訂的《商業銀行內部控制指引》、上海證券交易所2005年發布的《上市公司內部控制制度指引》,這些法規的頒布實施無疑有利于加強各單位的內部控制水平,但這些法規是基于業務操作層面上的指南,本身不能作為內部控制的評價標準。中國注冊會計師協會2002年制訂的《內部控制審核指導意見》,其目的是為了規范注冊會計師執行內部控制審核業務,明確工作要求,保證執業質量。為了加強對商業銀行內部控制的監管,中國銀監會于2004年制定發布了《商業銀行內部控制評價試行辦法》,建立了一套對商業銀行內部控制評價的框架和方法,規范和加強了對商業銀行內部控制的評價,應當說這是一個較具體的、可操作性較強的內部控制外部評價標準。但對絕大多數非金融行業的上市公司而言,尚缺乏一些操作性較強的內外部評價標準。
3 評價方式過于簡單。內部控制是一個動態的管理過程,必須通過多樣化的內部控制評價手段,不斷提高內部控制水平。目前的內部控制評價主要是依靠內部控制調查表、內部控制流程圖和敘述法等基于主觀的定性評價方法,致使內部控制評價的效率較低,效果較差。有些上市公司雖然也借鑒了一些西方國家的內部控制評價方法,但由于管理基礎的不同,企業文化的差異,沒有樹立評價是對事不對人的觀念,什么都礙于情面,導致內部控制評價方法成了寫在紙上,貼在墻上的擺設。制度的建立是一回事,執行呢又是另外一回事,執行效果較差。注冊會計師受審計目標的影響和成本收益原則的制約,內部控制評價內容不全面,手段較為簡單,對上市公司管理層的約束力不強。筆者認為,只有當內部控制評價真正成為上市公司管理層、社會中介和監管層的內在需要時,才會有內部控制評價方式的創新和豐富多彩。
4 評價目標不明確,評價結果不夠具體,并且披露不充分。大多數上市公司沒有把內部控制評價作為內部控制的有機組成部分,真正通過內部控制評價來改善經營管理水平,評價的目的不明確,在實踐中弱化內部控制評價,搞形式主義。注冊會計師審計的目的是對財務報表是否符合公認會計準則的規定發表意見,他們對內部控制的了解和評價是為了確定審計的范圍和工作重點,是審計業務中派生出來的,也不能完全達到促進上市公司加強內部控制的作用。此外,隨著資本市場的發展,對上市公司內部控制評價結果的披露要求越來越高。但就我國目前的情況看,尚沒有強制要求所有上市公司披露內部控制信息,也沒有統一的披露格式和要求,導致自愿披露其內部控制信息的上市公司比例較低,即使披露了,也是簡單的幾句話(李明輝等,2003)。
四、完善我國上市公司內部控制評價體系的思考
內部控制從其產生與發展來看,是與單位內部強化管理以及適應外部激烈競爭的需要相聯系的,具有很強的內部性。因此,筆者認為,一般企業的內部評價是屬于企業內部管理的范疇,政府不宜過多干預,已制訂或即將出臺的一些內部控制規范或指引已經達到了引導的目的,企業可以參照這些規范要求,結合本單位的實際情況制訂本單位的內部控制評價制度。上市公司具有公共受托責任,對其內部控制評價意義重大。根據我國上市公司的內部控制評價存在的問題,筆者認為,有關部門除了可以為上市公司制定一個操作性較強的內部控制內部評價指南外,還可以借鑒中國銀監會的做法,加快構建上市公司內部控制的外部評價體系,強化對上市公司內部控制的內外部約束機制。 1 評價主體應該多元化。一般認為,社會中介機構應充當評價主體,但是,筆者認為上市公司內部控制體系的評價主體應包括政府主要是證券監管部門、投資者、經營者、社會中介機構、債權人以及其他利益相關者。由于信息不對稱和成本收益方面的限制,投資者、經營者和會計師事務所必然還是最重要的評價主體,但其他評價主體的功能不能缺位。比如,證券監管部門可以通過抽查制度對上市公司內部控制信息披露與審計情況進行監督;提供貸款的銀行可以較客觀地對上市公司進行風險評估;來自不同崗位的職員代表可以對上市公司內部控制的實際執行力進行評價。只有評價主體多元化,才能從不同的方位對上市公司進行全面監督和約束,提高其加強內部控制建設的自覺性。特別是信息技術的發展為多個評價主體的共同參與提供了一個技術平臺。當然,從操作層面上,如何確定各個評價主體的權重,如何有效實施仍是一些需要進一步探討的問題。
2 評價內容應該深刻化。目前對上市公司的內部控制評價,更多的是針對其形式而非內容或實質,致使有些表面上內部控制制度規范,執行嚴格的企業,也出現了一些舞弊丑聞。因此,要擴大上市公司內部控制的評價范圍,借鑒COSO報告的成果,從控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通、監督五個方面分別進行具體評價,要通過評價指標體系的建立理清到底有哪些因素影響內部控制活動,內部控制評價指標之間應具有較強的關聯性,并能科學的、合理的確定各個因素的權數。
3 評價方法應該將定性與定量結合起來,并以定量分析評價為主。定性評價方法主要是對上市公司內部控制制度的合法性、有效性、可操作性和經濟合理性進行評價。定量評價方法需要建立定量評價標準,通過內部控制制度評價的數學分析模型來評價上市公司內部控制制度的健全性和有效性。由于定性評價易受評價人員主觀判斷的影響,往往缺乏客觀性,定量評價則以其科學、精確、可比的特點為上市公司內部控制制度的實施效果作出較為恰當的評價。因此,上市公司內部控制的內外部評價應采用定性評價和定量評價相結合的方式,著重考慮擴大定量分析評價的范圍。
4 評價結果應該公開化。可以借鑒《薩班斯一奧克斯利法案》的做法,要求上市公司管理層使用恰當的控制標準來評價其內部控制的有效性,同時簽署一份管理當局的書面責任聲明。會計師事務所和其他相關部門應結合上市公司年報審計,對全部上市公司內部控制進行審核,并通過規范的報告格式,向社會公眾詳細披露內部控制的具體內容,以加強對上市公司內部控制的監督和約束,保護利益相關者的權益。值得注意的是,不能只學習美國的內部控制評價結果披露形式,與此相關的完善的法律體系、能上能下的職業經理人市場、良好的誠信環境、合理的薪酬制度等,都會對評價結果的公開化產生重要影響。只有這些方面的改革措施到位,才能達到預期的目標。
5 正確處理好內部評價和外部評價的關系。上市公司內部控制的內部評價和外部評價既相互聯系,又有所不同。由內審機構和公司員工定期對上市公司內部控制制度進行的內部評價,是組織內部的一個信息溝通與反饋系統,對于組織戰略和目標的實施有著不可忽視的作用。它不僅可以了解企業內部控制的薄弱環節,監督各部門貫徹管理當局的意圖,起到一定的制約作用,而且還能改善經營管理,實現經營目標,起到一定的促進作用,是企業管理的一個重要組成部分。由證券監管部門、會計師事務所等對上市公司內部控制進行的外部評價,是對上市公司內部控制情況的最后一道認定環節,它以內部評價為基礎,具有較強的獨立性,從本質上看外部評價主要起制約作用。對我國上市公司而言,加強內部控制的外部評價意義更加重大。
6 評價手段應該多樣化。手工方式所適用的內控制度已不能完全適應信息化環境下數據處理的特點,也難以保證會計信息的質量,上市公司應根據信息化環境下內部控制的深刻變化、業務流程的重組及其相應的內部控制點的變化等,修正原有的內控制度。與此相適應,內部控制的內外部評價不僅要利用傳統的技術和工具對內部控制體系的手工業務和信息化業務進行評價,還要利用信息技術手段對企業內部控制體系的全部業務和整個過程進行全方位的評價,逐步提高內部控制評價的效率與效果。
總之,上市公司內部控制制度的建立健全是一個漸進的過程,對其所進行的評價也是不斷完善的。但是應相信,適當借鑒美國等發達國家的有益經驗和實際做法,結合我國上市公司內部控制的實際情況,一定可以在不遠的將來,建立符合我國國情的上市公司內部控制的內外部評價框架,通過對我國上市公司內部控制的有效評價,形成一個我國上市公司內部控制狀況持續改進的一個重要信息反饋渠道。
