【摘要】 我國會計準則與國際會計準則實質趨同的同時,也給我國會計實務和教學帶來了較大挑戰。本文主要對《長期股權投資》、《企業合并》、《合并財務報表》三個準則的變化做了初步探討,并分析了三者之間的聯系,以便更好地把握會計學的三個難點。
【關鍵詞】 長期股權投資;企業合并;合并財務報表;權益結合法;購買法
長期股權投資、企業合并、合并財務報表編制始終是財務會計學的難點。2006年2月15日,財政部發布的新企業會計準則中,對投資準則作了較大的修訂,《長期股權投資》作為單獨的一個準則,《企業合并》、《合并財務報表》準則也是對1995年的《合并會計報表暫行規定》的修訂,規范了權益結合法和購買法兩種合并會計處理方法,合并理念也由母公司理論轉為經濟主體理論等等。這些修訂是與《公司法》、《證券法》相銜接的需要,也是與國際慣例趨同的需要,同時也給我們會計教學帶來較大的挑戰。本文主要探討了三個準則的變化以及三者之間的聯系,以便更好把握三個難點。
一、三個準則的變化
(一)《長期股權投資》準則的變化
1. 《長期股權投資》準則規范的內容,包括兩個方面:一是企業持有的對子公司、聯營企業及合營企業的投資;二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。除上述情況以外,企業持有的其他權益性及債權性投資,應當按照《金融工具確認和計量》準則的相關規定核算,包括為交易目的持有的投資,以及對被投資單位在重大影響以下、且在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權益性投資等。
2. 長期股權投資的初始投資成本應視企業合并形成和其他方式取得分別確定,其中因企業合并形成的長期股權投資是按照《企業合并》準則確定的合并成本(企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并),分別采用權益結合法和購買法確定初始投資成本。參見表1。
3. 成本法和權益法的適用范圍,投資企業(合并方或購買方)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資由權益法改為成本法,但在編制合并財務報表時,將成本法調整為權益法。投資企業對被投資單位無控制、無共同控制、無重大影響的,并在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資仍采用成本法。投資企業對被投資單位具有共同控制、重大影響的長期股權投資仍采用權益法。參見表1。
(二)《企業合并》準則的變化
1. 企業合并方法確定為吸收合并、新設合并、控股合并三種。
2. 企業合并的會計處理方法,新準則規范了權益結合法和購買法,分別適用于同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。企業合并應首先判斷是同一控制下的企業合并或非同一控制下的企業合并。
同一控制下的企業合并采用權益結合法,合并方在企業合并中取得的資產和負債(或形成的投資),應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量(不按公允價值調整,不形成商譽)。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發行股份面值總額)的差額,應當調整資本公積;資本公積不足沖減的,調整留存收益。
同一控制下的企業合并中,被合并方采用的會計政策與合并方不一致的,合并方在合并日應當按照本企業會計政策對被合并方的財務報表相關項目進行調整,在此基礎上按照本準則規定確認。合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用,于發生時計入當期損益。
非同一控制下的企業合并采用購買法,合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。非同一控制下的企業合并,是合并各方自愿進行的交易行為,不受同一方或多方控制。作為一種公平的交易,應當以公允價值為基礎進行計量。
購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量,公允價值與其賬面價值的差額,計入當期損益。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額,應當確認為商譽,反之計入當期損益。
由于我國現行規范中沒有關于權益結合法的規定,而實務中卻出現了按權益結合法操作的企業合并,如上市公司合并非上市公司,在非流通股難以計價、流通股的價格又不能真正反映主并企業的內在價值、被并企業的公允價值難以取得的情況下,換股合并難以采用購買法,所以新準則規范了權益結合法是考慮了我國國情的。
(三)《合并財務報表》準則的變化
1.合并理念從“母公司理論”轉為“經濟主體理論”。新準則規定子公司所有者權益中不屬于母公司的份額,應當作為少數股東權益,在合并資產負債表中所有者權益項目下以“少數股東權益”項目列示;子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額,應當在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數股東損益”項目列示。 2.強調了以控制為基礎確定合并財務報表的合并范圍。新準則規定,母公司控制的所有子公司(含特殊目的主體等),無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司,均應納入合并財務報表的合并范圍。從而使得合并報表全面地反映了企業集團的財務狀況和經營成果等信息。以控制為基礎確定合并財務報表的合并范圍,應當強調實質重于形式原則,而不僅僅是法律形式的控制,綜合考慮所有相關事實和因素進行判斷,在確定能否控制被投資單位時應考慮被投資單位各個投資者的持股情況、投資者之間的相互關系、公司治理結構、企業和其他企業持有的被投資單位可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。
3. 合并程序體現了與企業合并及長期股權投資準則的緊密聯系。
4.增加了合并現金流量表和合并所有者權益變動表。新準則規定了合并現金流量表編制方法,即以母公司和子公司的現金流量表為基礎,在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并現金流量表的影響后,由母公司合并編制。同時也規范了合并所有者權益變動表的編制方法。
二、三個準則的聯系
《企業合并》準則是連接《長期股權投資》和《合并財務報表》準則的紐帶,既規范了長期股權投資的初始計量,又規范了合并財務報表的編制基礎。三者之間的聯系參見表1。
從表1可看出,長期股權投資、企業合并、合并財務報表存在一定關聯性,控股合并是三個準則的線索,將三個準則聯系在一起。而吸收合并和新設合并與投資和合并財務報表均無關系。控股合并形成合并方(母公司)對被合并方(子公司)的長期股權投資,合并方按照《長期股權投資》準則的規定進行初始計量和后續計量,其中初始投資成本是按照《企業合并》準則確定的合并成本計量;控股合并形成母子公司關系的,母公司應依據《合并財務報表》準則編制合并財務報表。首先按照權益法調整對子公司的長期股權投資,然后按照不同的控制關系,采用不同合并方法。在同一控制下的控股合并形成母子公司關系的,母公司應當編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表和合并現金流量表。合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債,應當按其賬面價值計量,在合并后各期不會產生合并價差。合并利潤表和合并現金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用、利潤及現金流量,被合并方在合并前實現的凈利潤,應當在合并利潤表中單列項目反映;在非同一控制下的控股合并,編制合并財務報表時,應當對子公司的財務報表,按購買日確定的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值為基礎進行調整。母公司應當編制購買日的合并資產負債表,不編制合并利潤表和合并現金流量表。合并資產負債表中被購買方的各項資產、負債,應當按其公允價值計量,母公司的合并成本大于取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額,作為商譽,相應在合并后各期合并資產負債表中以商譽項目列示,商譽發生減值的,以減值測試后的金額列示。母公司的合并成本小于取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額,計入合并當期損益,合并后各期合并資產負債表不單獨反映。
【主要參考文獻】
[1] 財政部. 企業會計準則2006.北京:經濟科學出版社,2006.
[2] 財政部. 企業會計制度2001.北京:經濟科學出版社,2006.
[3] 財政部. 合并會計報表暫行規定1995.北京:經濟科學出版社,1995.
