摘要:所得稅會計就是研究如何處理按照會計準則計算稅前利潤(或虧損)與按照稅法計算應稅所得(或虧損)之間差異的套計理論和方法。因為各國的會計環境不同,所得稅會計在世界各國的發展進程和發選程度很不平衡,根據我國國情,研究所得稅會計在我國的適應性問題對于會計理論和會計實務工作極具現實意義。
關鍵詞:所得稅會計;新會計準則;資產負債表債務法
所得稅會計是研究處理會計收益和應稅收益差異的會計理論和方法,是會計學科的一個分支。所得稅會計誕生于西方的會計學領域,并經過長期的研究和實踐已發展得較為成熟,而我國所得稅會計則還處于起步發展階段。
新發布的《企業會計準則第18號—一所得稅》是企業會計準則體系中的一個標志性變化,也是所得稅會計的一次重大改革。該準則廢止了應付稅款法等我國現行會計實務所采用的方法,要求改用資產負債表債務法核算所得稅。與國際會計準則實現了趨同,對我國所得稅會計的理論與實務將產生重大影響。
財政部在1994年頒布了《企業所得稅會計處理的暫行規定》,標志著我國所得稅會計開始逐漸采納國際慣例。暫行規定明確了所得稅是企業的一項費用,應在計算企業凈利潤前予以扣除。所得稅會計處理方法可以分為兩大類:應付稅款法和納稅影響會計法。前者體現了稅法原則,也就是財務會計核算遵從稅法的規定,其確認所得稅費用與企業按稅法規定繳納的當期所得稅金額一致。后者則體現兩者分離的原則,財務會計遵循財務會計理論,強調按配比原則進行所得稅費用的確認與計量。稅法規定與財務會計規定的差異通過確認所得稅負債或資產的方式予以體現。在納稅影響會計法的選擇上,企業可以選用遞延法和債務法。而債務法又包括損益表債務法和資產負債表債務法兩種,暫行規定中的債務法實際上是指損益表債務法。
資產負債表債務法是以估計轉回年度的所得稅稅率為依據,計算遞延稅款的一種所得稅會計處理方法,它確認所有的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債,其目的在于使資產負債表上的遞延稅款賬戶余額更符合資產和負債的定義。在資產負債表債務法下,企業的收益應根據“資產,負債觀”來定義。因而所得稅費用的計算也是以遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認出發來加以倒推計算的。
一、資產負債表債務法的理論基礎
資產負債表債務法的理論基礎是業主權益理論和資產/負債觀。業主權益理論和資產/負債觀是根據產生暫時性差異的原因分析暫時性差異的內容以及對資產負債表的影響,并將資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異,在資產負債表債務法中列為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
資產負債表債務法把注意力從損益表轉移到資產負債表。在損益表債務法下,有一些差異的未來納稅影響未予確認,即資產負債表上所得稅資產和負債的確認、計量和報告不夠全面、準確?？梢赃@樣說,資產負債表債務法在損益表債務法的基礎上能夠使財務會計信息更加完備,在有足夠證據的前提下,增加了有關所得稅的預測性信息,希望借此減少會計信息供求雙方的信息不對稱狀況,促進資源的有效配置。值得注意的是,在資產負債表債務法下,引進了基于資產、負債的暫時性差異概念,它涵蓋了時間性差異的全部內容。顯然。資產負債表債務法能夠更真實準確地反映企業某一時點的財務狀況,提高會計信息質量。所以,新會計準則明確提出所得稅會計核算必須采用資產負債表債務法。
二、資產負債表債務法核算的基本要求
(一)確認時點
一般是在資產負債表日確認遞延所得稅資產、遞延所得稅負債和所得稅費用。特殊交易在確認資產、負債時。
(二)基本核算程序
1 確定資產、負債的賬面價值;
2 確定資產、負債的計稅基礎;
3 確定資產、負債的賬面價值與計稅基礎確定的暫時性差異;
4 確定遞延所得稅資產和遞廷所得稅負債:
5 確定利潤表中的所得稅費用。
在不發生在權益中確認的交易或事項產生的納稅影響的表現下,一定時期的所得稅費用與本期應交所得稅之間存在如下計算公式:
本期所得稅費用=本期應交所得稅+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)
三、資產負債表債務法與授益表債務法的主要區別
(一)資產負債表債務法與損益表債務法作為債務法下的兩種不同的分析方法,最主要的區別在于前者在進行所得稅會計核算時注重時間性差異,而后者則注重暫性差異時間性差異強調差異的形式以及差異的轉回,是應稅利潤與會計利潤間的差額,它在一個期間內形成,可在以后一個或幾個期間內轉回。暫時性差異是指一項資產或負債的計稅基礎和在其資產負債表中的賬面金額之間的差額,它更強調差異的內容和原因。 (二)對收益的理解不同
用“收入/費用觀”(會計利潤觀)定義收益,強調收益是收入和費用的配比。損益表債務法與這一收益觀相對應,計算會計收益中所有收入和費用對所得稅的影響,并以所得稅費用列示在損益表上;遞延所得稅則是會計所得稅費用與稅法應交所得稅相對比的結果。資產負債表是一種最可能提供決策有用信息的報表,因此用“資產/負債觀”定義收益,提出了“全面收益”的概念。這就要求收益確認與計量都要服從資產負債表中資產、負債等會計概念的要求。資產或負債賬面金額與其稅基間的差異直接形成遞延所得稅資產或負債的期末余額,而所得稅費用依據當期所交所得稅和遞延所得稅資產或負債的期末、期初相比加以確定。與此對比,損益表債務法計算程序確認和計量所得稅資產和負債的標準不易把握,而采用資產負債表債務法,企業在報表中對財務狀況和未來現金流量能作出恰當的評價和預測。
(三)核算對象不同
資產負債表債務法核算遞延所得稅的概念依據是暫時性差異,而損益表債務法則是時間性差異。時間性差異側重于從收入和費用角度分析會計利潤和應稅所得之間的差異,提示的是某個期間內的差異。因此損益表債務法以損益表為基礎。強調時間性差異形成與轉回是對本期所得之間的差異,揭示的是某個時點上的差異。稅法和會計不一致導致資產或負債賬面金額與其稅基間的差異。因此資產負債表債務法以資產負債表為基礎,從暫時性差異本質出發分析其產生原因及其對期末資產、負債的影響,出于時間性差異反映的是收入和費用在本期發生的差異,所以此時確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債應是本期的影響額。出于資產或負債時點上的差異,暫時性差異是累計影響額,因而遞延所得稅資產或負債反映的是賬面價值。
(四)對所得稅費用的計算程序不同
損益表債務法以損益表中的收入和費用為著眼點,逐一確認收入和費用項目在 會計和稅法上的時間性差異,并將這種時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調整。而資產負債表債務法則以調整資產負債表中的資產和負債項目為著眼點,逐一確認資產和負債項目的賬面金額及其計稅基礎之間的暫時性差異。與損益表債務法不同,資產負債表債務法下的暫時性差異所反映的是累計差額。而非當期差額。
(五)對“遞延稅款”概念的理解不同
據美國109號會計公告,除少數特例外,企業采用的資產負債表債務法應對全部暫時性差異確認為一項。遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”,大大拓展了“遞延稅款”的含義。與損益表債務法使用的“遞延稅款”相比,前者更具有現實意義。損益表債務法首先將時間性差異分為在未來期間的應納時間性差異和可抵減時間性差異,再將應納時間性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅負債。將可抵減時間性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅資產。
四、采用資產負債,債務法的優點
(一)提供全面有用的會計信息。資產負債表債務法更注重暫時性差異的處理和披露,所以,它能夠提供更多的對決策有用的信息。
(二)符合會計的可比性原則的需要。
(三)貫徹費用觀在所得稅會計上的需要。在現代企業制度下,企業成為投資多元化的獨立實體,企業須向作為社會管理者的國家納稅,稅后凈利潤是企業真正的所有者權益。
(四)有利于進一步與國際慣例接軌。由于資產負債表債務法較其他方法更為科學,能提供更符合投資者決策需求的財務信息,因此,它被國際會計準則和越來越多的國家所采用。
隨著我國社會主義市場經濟的不斷完善及國企改革的深化,大力發展資本市場及企業合并、重組、資產評估、企業跨國經營和股份制改造等經濟現象日益增多,企業間合并、重組將成為一種重要的調整資本結構的方式。這為所得稅表達帶來重大的影響,尤其是2006年新會計準則的出臺對規范資產兼并、重組、上市等交易活動將產生重大影響:另外,由于跨國公司經營和各種經濟形式并存,企業所得稅率變化的頻率在增加。這一切都要求我國所得稅會計采用適用性最強的資產債務法。這樣既可以適應我國所得稅會計理論和實務的發展要求。又實現了與國際的接軌。
