【摘要】 一些經濟業務遍及全球范圍的著名跨國公司其信息失真、財務欺詐等會計違規行為不斷發生,究其原因是多方面的,其中制度建設的缺失是本質性的誘因。本文試圖從制度層面加以反思并提出約束上市公司財務會計造假等違規行為發生的各種對策,以對我國現代企業制度的建設有所裨益。
【關鍵詞】 會計違規;會計約束;監管;調控
自20世紀末至今,在被譽為世界上財務會計制度最為完善的美國先后發生了著名的跨國企業如安然公司、世界通信公司等因為存在嚴重的財務欺詐行為而倒閉的事件,緊接著在八大工業化國家之一的法國、意大利也發生了跨國公司如帕瑪拉特等公司也因為同樣的原因而受到重創并崩潰。這一系列重大而令世人震驚的財務會計欺詐丑聞不僅影響了所在國家資本市場的穩定,極大地打擊了眾多投資者對跨國大公司的信心,而且使投資者、債權人、政府機構、會計從業者和學者等,對各國現存的會計、審計、公司治理和證券市場監管等制度產生相當程度的懷疑。如今,上市公司已經是我國資本市場的主體和社會主義市場經濟建設的重要力量,其會計行為的優劣既直接關系到眾多投資者的切身利益,也間接影響債權人、商業伙伴、顧客、員工等利益相關者的經濟利益,增加或損害國家的財政稅收利益,甚至可以給社會穩定造成廣泛的沖擊和波動。因此,對會計違規行為的剖析無疑具有積極的實踐意義。
一、會計違規行為內涵與誘因
上市公司財務會計違規行為是指會計活動中管理層的相關當事人,出于逃避納稅、分取高額紅利、提取秘密公積等謀取私利的目的,事先經過周密的策劃和安排而在公司會計信息的整理、加工、處理和披露的過程中故意制造、編造或提供虛假會計信息以達到蒙蔽或誤導各利益相關者決策的行為。此類行為常常直接或間接地違反了現行的有關會計法規和相關的企業會計準則及會計制度。這些會計違規行為包括操縱、偽造或篡改會計記錄或用以準備財務報表的支持文件,在財務報表中作出錯誤陳述或蓄意漏報重要的事實或交易,蓄意濫用會計準則等。在具體做法上通常表現為掩飾或虛構交易或事實、粉飾會計報表、虛增公司資產價值等形式。近年來,我國上市公司此類會計違規行為也是頻頻發生,比如銀廣廈、鄭百文、深發展、廣東健力寶集團等信息報告造假事件就是比較典型的企業會計違規行為。其違規后果之嚴重,超過了人們的想象,給廣大投資者造成的惡劣影響是其它公司管理層所必需正視和重視的重要問題。
上市公司會計違規行為的發生存在著深刻、復雜的社會背景和歷史原因,既有公司治理結構不完善、產權關系模糊、會計審計制度缺陷等微觀方面的原因,也有法規體系不健全、市場監管弱化等宏觀方面的問題,是社會上諸多因素在會計活動中的綜合反映。主要誘因有:
(一)現行的會計規范體系仍然存在著種種弊端
作為適應工業經濟時發表展的產物,現行會計規范體系與當前經濟業務發展不斷變化的差距與日俱增,以歷史信息和單一每股盈利數字為中心的財務報告模式已經滯后,不能適應新的商務模式和財務風險。比如根據美國公認會計準則,公司收到客戶的貨款前可以把這筆貨款記入銷售,安然等公司就經常利用這種靈活做法,將實際上不能獲得的現金收入款項也列入賬中。隨著市場經濟的發展,現行的會計標準本身落后于經濟業務發展所產生的矛盾日益突出,給注冊會計師的某些判斷帶來困難。在我國上市公司自2007年開始執行新準則的情況下(由于我國準則的特殊背景),很多公司重組所涉及的無形資產、融資業務和衍生金融產品日趨復雜化,現行新會計報表確實很難真實、準確、及時地反映這些業務的本質。
(二)公司治理和內部控制方面存在明顯缺陷
公司治理的關鍵是董事會必須保持高度的獨立性并能有效監督經理層。但因股權過于分散和變動,缺乏有效的“檢查——制衡”機制。許多公司的預算制度名存實亡,股東對高層管理人員的監控力大大降低,造成了高級管理者暗箱操作的現象。內部控制包括內部會計控制和內部管理控制,通過控制會計和其他業務處理程序,有利于防止會計作弊,保證會計信息的真實可靠。內部控制制度必須有嚴謹的會計作業流程、專業會計師的查核及獨立行使職權的董事、監事,三者不可或缺。如果企業的內控制度不健全,管理當局惡意提供虛假會計信息,注冊會計師從審計技術上辨別其真偽則極為困難。
(三)審計機構本身獨立性嚴重缺失
導致審計機構獨立性缺失的最主要原因,就是中介機構與上市公司之間的利益關系。就像安達信那樣,面對安然這種每年可以輕松獲取數千萬美元咨詢業務收入的大客戶,審計機構當然無法拒絕對方的要求。在審計業務處于買方市場、企業普遍存在造假動機的條件下,注冊會計師們“規范執業就是自尋絕路”。這種情況必然誘導注冊會計師提供虛假的審計信息,也間接放縱和鼓勵了公司管理者在會計信息的處理上不按現行的會計法律和會計準則乃至會計規范行事,其后果必然是會計違規行為得不到應有的監督和遏制,最終可能導致難以估計的公司經濟成本和社會成本的損失。
二、上市公司會計違規行為的約束策略
為消除這些跨國公司財務會計欺詐、造假等違規行為所產生的惡劣的不良影響或弊端,各國政府經濟監管機構紛紛采取各種有針對性的改革措施和策略;同樣,在財務會計制度本來就不健全的中國,也面臨著如何減少不實財務信息披露行為和引導我國企業財務管理制度建設良性發展的問題。因此,對這些跨國公司會計欺詐等違規行為或丑聞的反思與總結,剖析跨國公司財務欺詐等違規行為背后的深層次原因,并總結出若干啟示,將對我國企業或公司財務會計行為的規范和治理乃至我國資本市場的進一步改革開放和持續、穩定、健康的發展有著積極的推進作用。不過,上市公司的會計違規行為的治理畢竟是一項長期、復雜、艱巨的系統工程和綜合治理工程,需要政府、社會、納稅人、投資者、債權人和其他利益相關者的共同努力,才有可能達到預期的公司行為規范、市場秩序井然的管理目標。因此,筆者認為我國的政府部門、資本市場、監管機構、相關利益各方和企業,應該從各自的立足點出發,采取以下針對性的對策與措施,才能對上市公司的會計違規行為起到有力的約束作用,并不斷完善我國企業的公司治理結構和市場經濟秩序。 (一)建立多維度、立體式的社會綜合治理機制,凈化滋生會計違規行為的環境
回想美國安然財務欺詐案爆發之初,人們紛紛將注意焦點和批評火力放在公司本身和其委托單位安達信會計事務所的違規操作上面。可事實上,導致安然公司問題積累、爆發并最終發展到破產倒閉的因素,顯然并不只是會計與審計的缺陷,甚至可能其真正原因還不是會計與審計;除公司與會計事務所外,投資銀行、證券分析和投資咨詢機構、資信評級機構、律師事務所、公眾媒體,乃至各種政府監管機構和民間自律組織都難辭其咎。隨著案件調查的不斷深入,長期以來一直被視為與財務欺詐丑聞沒有干系的律師事務所、資信評級機構等中介組織也開始受到各方的批評與指責;同時,相關機構如交易所、注冊會計師協會也面臨著全社會的信任危機。
因而我國各級政府監管機構的決策者們必須清醒地認識到,一系列重大財務欺詐事件與行為的發生,其成因是復雜且具有多種途徑的,是多因素綜合作用的產物;針對這樣的一個慢性綜合癥,將無法只通過程序性的修修補補的局部改革措施就能應付和解決的,必須依靠全面性、社會性的綜合治理機制才能有效解決這些問題。應該全方位地考察上市公司財務行為和財務信息披露程序中存在的本質問題與深層次的制度原因,高度重視關系到資本市場健康發展的各種基礎設施的持續建設,這是解決信息披露行為失真或虛假問題需要考慮的環境要素。
(二)提高資本市場財會信息披露的法制規范強度,改善現代公司治理機制
近年來一系列跨國公司財務欺詐行為或丑聞已生動地說明了政府監管機構一旦不重視公司治理、不加強監管力度和措施,他們所付出的損失或代價是極其巨大和沉重的。據有關統計資料顯示,美國自2001年爆發一系列重大財務會計丑聞以來,投資者的損失慘重。其中,按安然公司股價最高時的總市值與股票被證交所摘牌時的總市值差計算,擁有該公司股票的投資者的損失高達790多億美元。按同比口徑計算,世通公司的投資者的損失竟然高達1 140多億美元。英國《金融時報》2004年1月16日發表文章估計,帕瑪拉特公司財務欺詐案給意大利造成的損失累計可能高達該國國民生產總值的1%。因此,我國的金融財務監管機構一定要從中汲取教訓, 采取積極有效的管理措施和手段,持續加強與規范我國資本市場和企業財務會計披露行為,高度重視對企業內外部的公司治理,務必要防止像安然、世通、帕瑪拉特之類的重大惡性案件在我國的重現,避免因此而對我國資本市場的健康發展乃至整個社會經濟的穩定造成嚴重的損失和影響。
因此,我國經濟管理職能部門與監管機構應努力規范資本市場和企業會計信息披露行為,高度重視對企業內外部的公司治理監督與制約機制的建設,這是解決信息披露行為失真或虛假問題的本質要素所在。
(三)以先進性和實用性有機結合的原則積極推進企業會計準則國際化進程
由于歷史原因,在美國形成的公司和資本市場基本經濟制度安排,無論在深度上還是在廣度上都比較完善,一直被世界上其他國家公認為是最有效的市場經濟機制。而自從安然、世通等大上市公司的財務丑聞在短期內像多米諾骨牌效應一樣陸續地發生后,各國的會計職業界和學術界都充分意識到規范美國公司股權結構和公司治理模式的制度安排原來同樣存在著漏洞與缺陷。也就是說,這個世界上并不存在能普遍適用的所謂最好的公司股權結構和公司治理模式,任何公司股權結構和公司治理模式的合理與否,效力高低,都要結合該制度所處的環境即某一歷史時期,某一國家或地區特定的社會、經濟、文化、政治、法律等因素綜合考慮才能得出較為準確的判斷。
因此,在會計準則與制度走向現代化和國際化的過程中,理應視我國具體會計環境或條件等不同情況采用權宜相變的方法。一方面,我們要承認自己現有制度的確存在許多問題和弊端,必須迅速加以改進;另一方面,我們還必須適應經濟全球化的趨勢,積極革新不適合經濟變革要求的各種制度安排,努力遵循或建立國際通行的準則與慣例。具體而言,就是有關部門和專業人士應該認真研究市場經濟比較發達國家的資本市場相關體制、法規、準則的社會政治經濟背景,探究它們所產生和變遷的過程及其原因,包括成功的經驗與失敗的教訓,并結合我國的國情和實際情況,在合適時間和合適的地區或部門加以應用,將先進性和實用性有機結合起來,而不能對歐美等國的西方會計制度產生盲目與迷信,更不應該照搬照抄,機械性套用。
(四)市場監管機構對市場主體應堅持“權宜相變”的彈性監管方式
事實上,在世界所有國家的資本市場中,只有美國的資本市場才算稱得上是有關金融、會計等基本制度與法規都相當完善,監管機制也比較健全的資本市場。然而,就在這樣的市場上卻發生了像安然事件之類令機制嚴重失靈的現象。經過分析可以看出其中一個最重要原因就是許多原先設計比較完善的監管機制往往是流于形式,根本就沒有發揮既定作用,沒有體現立法的本質、目的與要求;而且有關經濟實體出于維持自身利益的需要都不約而同地在借政府機關重形式輕實質的弊端,打政策的擦邊球,也就是說,一是監管不到位,二是執行不到位。這兩點若不堅決加以治理與防止,那么即便再完善的制度和法規都無法發揮其約束效力,各種違規行為和現象便自然會不時現身,而使市場形勢波動不定。
在爆發安然等重大行為會計丑聞案件之后,美國政府及其民間機構SEC在極短時間內采取一系列有力的補救和治理措施,包括美國國會及時頒布了包含許多較為激進的革命性措施的《薩班斯法案》。顯然,該法案在修補制度安排存在的漏洞,消除安然案所造成的惡劣影響方面其作用無疑是很顯著的,但同時會令人們產生一系列疑問,比如,這樣的法案與措施是否過于強調政府監管機制的作用而輕視民間自律機制的作用?這些改革措施的成本是否過高?其中許多措施在應用時是否具有可操作性?是不是會造成過度干預呢?是否會嚴重挫傷企業家們的進取與冒險精神,從而削弱迄今為止一直使美國經濟領先的基礎?能否將美國的公司管理理念與規則強加給其他國家的公司和中介機構等問題。 而實際上,在各國不同程度的抵制下和出于重新振興本國市場尤其是IPO市場(股票首發市場)的需要出發,美國在公司治理規則的適用,以及中介機構的監管等方面,已對在美國上市的外國公司給以變通的處理。就是說當資本市場出現失調現象或危機時,相關各方如證券監管機構一方面應該迅速做出反應,采取果斷而有效的措施,加強監督,防止不良行為的影響擴散;同時,也必須清醒地意識到要注意防止這些監管措施過于激進或干預過度。因此,我們在制定資本市場的政策法規并實施監管時,要避免程序化、簡單化,走極端,即對經濟主體的調控應該有理、有效、有節,始終堅持實事求是的精神,不搞形式主義,正確處理,按資本市場發展規律辦事和滿足短期政治經濟發展需要的關系,堅持改革的力度、發展的速度與市場可承受程度的有機統一,即盡可能地在政府調控中堅持權宜相變的管理手段,力求處理好發展、改革、穩定之間的關系。
(五)在企業與社會間應倡導并推行利益與誠信、效率與公平相統一的動態平衡機制
強調獲取經濟利益是市場經濟具有效率的本質特征,因為經濟利益的確是市場經濟的推進劑與催化劑。然而,任何事情都有正反兩面性,看待它時都應一分為二,比如近幾年陸續被披露的系列財務欺詐丑聞就表明,對私利的過分或無休止的追求往往會滋生種種違法亂紀、損害廣大投資者利益的行為。對利益的過分追求與貪婪,不僅使得再健全的法律和監管制度無法起到約束作用,而且社會公平、公正和正義在面對它時也會變得蒼白無力,化為無影無形,安然等系列財務欺詐丑聞事件被披露后,美國的社會學家、會計職業者、法律專家等有識之士都紛紛指出,跨國公司所發生的問題其實并不只是會計問題,還可以歸結為從業者的職業道德出了滑坡的問題。他們大聲疾呼要在美國建立起一個誠信的新時代。因為他們認為沒有良心就無法建設資本主義,不講道德的人就無法真正發財致富,而這無疑對我國現代企業會計制度的建設同樣具有十分重要的借鑒意義。
因此,在發展我國資本市場的進程中,應在上市公司和整個社會推廣“誠信為本,操守為重”的文化信念,在政府政策、制度建設層面上則要恰當地處理效率與公平相統一、相協調的社會關系。為此,政府部門要按照健全現代市場經濟社會信用體系的要求,制定資本市場誠信準則,維護講誠信的社會經濟秩序,強化查處違法違紀、嚴重失信的機構和個人行為的力度,逐步在全社會各行業形成利益與誠信、效率與公平之間的動態平衡關系或狀態,從而為創建和諧社會做出更大的貢獻。
(六)政府部門應培育規范的市場經濟機制,協調不同經濟主體的公平交易行為
世界經濟發展變化到今天,其實已不再存在內容單一的經濟體制,即不存在沒有任何政府監管的純粹的市場經濟,也不存在沒有任何市場機制的純粹的計劃經濟。因此,一個國家經濟發展協調與否關鍵就在于他們是如何平衡政府與市場機制的作用。比如美國自1933年頒布《證券法》、1934年頒布《證券交易法》以后,在資本市場監管方面,既突出了SEC的中心地位,又強調民間自律組織的重要性。例如,在公司治理方面,美國長期以來一直依賴政府立法、公司章程和習慣法下的司法機制、聯邦法律和證監會,以信息全面而公允地披露為根本目標。但美國政府最新頒布的監管法規《薩班斯法案》中卻要求將會計職業界的監管權、會計準則和審計規范的制定權等進一步向美國證監會集中,試圖強化集中監管的力度,可實際成效如何還要靠將來的實踐來驗證。
現實中的我國資本市場既具有新興市場的特征,又具有轉軌經濟的特征。在這樣的經濟環境中,政府在發展資本市場方面的干預功能作用無疑會比市場化程度較高的國家要更大些。而近二十多年來我國所執行的漸進式、持續性的改革開放實踐已充分證明,我們所奉行的漸進式、持續性的改革模式是符合我國資本市場發展的實際情況的。在未來的經濟發展中,政府部門將繼續在保持宏觀調控能力的同時,逐步適應現代市場經濟發展的規律,充分發揮市場機制的自我調控功能,減少行政干預,將適于由自律民間組織管理的事項讓組織自行管理。總之政府部門要在市場經濟中既要有所為,也要有所不為,即努力協調并保持公共與私有經濟主體在市場競爭環境中的平穩運行。●
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