作者：[何宏巖]
分離國有企業(yè)所屬的社會職能部門是加快國有企業(yè)改革的重要措施，也是增強國有企業(yè)競爭力的重要保證。如何適應新形勢下的變化，對國有企業(yè)分離所屬的社會職能部門有關業(yè)務事項進行正確的會計處理，是一個新的挑戰(zhàn)。本文對此進行初步探討。
一、國有企業(yè)分離所屬社會職能部門的會計業(yè)務事項的變化
１．會計主體的變化。會計主體是會計核算的主要前提之一，明確會計主體，才能把握會計處理的立場。盡管許多國有企業(yè)對各個部門實行單獨核算，并編制內部會計報表，其內部核算單位在一定程度上也可視為一個會計主體，但真正對外的會計主體仍只有一個，就是企業(yè)本身。從國有企業(yè)分離出去承擔社會職能的部門將獨立于原企業(yè)，實際上變成了多個真正的生產經營性的會計主體或承擔其他社會職能的會計主體，有的還將變成另一會計主體的組成部分，如企業(yè)辦的小醫(yī)療機構被大的醫(yī)院受讓等。
２．適用的會計制度的變化。過去在一個企業(yè)里，為了核算的統(tǒng)一，或者為了企業(yè)集團合并會計報表的需要，各個部門一般統(tǒng)一采用企業(yè)會計制度，或者至少要求與企業(yè)會計制度接軌。分離后，這些社會職能部門需要根據自己的業(yè)務性質重新確定自己適用的會計制度，如醫(yī)院、學校只能適用行政事業(yè)單位會計制度等。
會計的重要職能是反映和監(jiān)督。以上變化在客觀上要求會計對其進行核算予以反映，所涉及的業(yè)務事項必然要進行相應的會計處理。
二、國有企業(yè)分離所屬社會職能部門的會計業(yè)務處理
現(xiàn)行國有企業(yè)所屬社會職能部門有兩種主要的經濟模式：一種是國有企業(yè)內部獨立核算的非法人單位（以下簡稱“非法人單位”）；另一種是國有企業(yè)投資的法人單位（以下簡稱“法人單位”）。在進行會計處理時要兼顧這些因素。下面具體探討國有企業(yè)分離所屬社會職能部門時所涉及的業(yè)務事項的會計處理。
（一）關于資產清查的會計處理
對資產的清查，首先要對所分離部門的固定資產、流動資產、無形資產、長期投資以及其他資產進行全面清查登記，編造財產清冊，同時對各項資產損失以及債權債務進行全面核對查實。對財產清查過程中發(fā)現(xiàn)的資產盤盈、盤虧、毀損、報廢等，國有企業(yè)主體或國有企業(yè)直接、間接投資的法人單位應當分別下列情況進行處理：
１．盤虧、毀損各種物資時，借記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目，貸記“庫存物資”、“庫存商品”、“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”等科目。盤盈各種物資時，借記“庫存物資”等科目，貸記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目。以上處理同時要結轉物資成本差異和商品進銷差價。
按規(guī)定轉銷盤虧、毀損的物資時，按收回的殘料價值，借記“庫存物資”等科目，按可以收回的保險賠償和過失人賠償?shù)臄?shù)額，借記“其他應收款”等科目，按兩者的合計數(shù)貸記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目；屬于非常損失的部分，借記“營業(yè)外支出——非常損失”科目，貸記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目；屬于一般經營損失的部分，借記“管理費用”科目，貸記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目。按規(guī)定轉銷盤盈的各種物資時，借記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目，貸記“管理費用”科目。
２．盤虧固定資產時，借記“待處理財產損溢——待處理固定資產損溢”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產”科目。
報廢和毀損的固定資產應轉入清理，通過“固定資產清理”科目反映該固定資產價值及其在清理過程中所發(fā)生的清理費用和清理收入。固定資產清理后產生的凈收益，借記“固定資產清理”科目，貸記“營業(yè)外收入——處理固定資產凈收益”科目。固定資產清理后的凈損失，區(qū)別情況處理：屬于自然災害等非正常原因造成的損失，借記“營業(yè)外支出——非常損失”科目，貸記“固定資產清理”科目；屬于正常的處理損失，借記“營業(yè)外支出——處理固定資產凈損失”科目，貸記“固定資產清理”科目。
盤盈固定資產時，按重置完全價值，借記“固定資產”科目，按新舊程度估計的折舊額，貸記“累計折舊”科目，按重置完全價值減去估計折舊額后的凈值，貸記“待處理財產損溢——待處理固定資產損溢”科目。
３．對于確實無法收回的賬款，經批準轉銷時，采用直接轉銷法核算的，借記“管理費用”科目，貸記“應收賬款”等科目；采用備抵法核算的，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收賬款”科目。對于確實無法償還的賬款，按規(guī)定轉銷時，借記“應付賬款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
４．對于尚未處理的潛虧、產成品清查損失和虧損掛賬，經主管財政機關審批后，可以直接沖減盈余公積和資本公積，不足部分沖銷實收資本，借記“盈余公積”、“資本公積”、“實收資本”科目，貸記“待處理財產損溢”、“利潤分配——未分配利潤”科目。
有一點要注意，國有企業(yè)投資的待分離法人單位在清查時，其會計處理按以上程序進行，國有企業(yè)主體無需進行會計處理。只有在待分離單位是直屬的非法人單位的情況下，國有企業(yè)主體才做上述處理。
（二）關于資產評估的會計處理
經批準分離所屬社會職能部門的國有企業(yè)，按照規(guī)定要聘請法定資產評估機構對其財產進行資產評估，評估資產價值報國有資產管理部門審批確認后，進行如下處理：
１．所分離的社會職能部門為非法人單位。國有企業(yè)應按批準評估確認的資產價值調整有關資產的賬面價值。對于流動資產、長期投資以及無形資產，應當按照評估確認的價值與賬面價值之間的差額，借記（或貸記）有關資產類科目，貸記（或借記）“資本公積”科目；固定資產應當按照評估確認的固定資產原值與原賬面原值之間的差額，借記（或貸記）“固定資產”科目，按照評估確認的固定資產凈值與固定資產原賬面凈值之間的差額，貸記（或借記）“資本公積”科目，按照兩者之間的差額，貸記（或借記）“累計折舊”科目。
２．所分離的社會職能部門為法人單位。國有企業(yè)或其他投資方依據資產評估報告，按投資比例調整“長期股權投資”和“資本公積”科目，被分離的法人單位也要相應調整有關資產類科目和“資本公積”科目。
另外，聘請中介機構所發(fā)生的審計、評估等費用，應由國有企業(yè)主體承擔，并計入當期管理費用。
（三）關于資產分離、轉讓的會計處理
國有企業(yè)分離所屬社會職能部門，按照國家經貿委、財政部等六部委《關于進一步推進國有企業(yè)分離辦社會職能工作的意見》（國經貿企改［２００２］２６７號文件）的精神——“要堅持多種形式、分類指導、分步實施的原則”，可以采取的形式有以下幾種，不同的形式有不同的會計處理方法：
１．直接移交給當?shù)卣＿@種形式與企業(yè)分立業(yè)務有點類似，在一般情況下，需要對分離后的整個企業(yè)重新建賬處理。但是，根據會計核算原則中的重要性原則，由于分離所屬的社會職能部門與國有企業(yè)生產經營主體相比，無論是在規(guī)模還是在所占的比重上都很小，因此我們可以采用較為簡單的方法。不妨將其視同國有企業(yè)無償將其所屬的社會職能部門捐贈給當?shù)卣诓挥绊憞衅髽I(yè)損益的前提下，進行如下處理：
分離的社會職能部門為非法人單位的，由國有企業(yè)直接沖減其相應的資產、負債和資本公積；分離的社會職能部門為法人單位的，國有企業(yè)按投資比例沖減其長期投資和資本公積。
２．整體出賣給其他法人或自然人。此時，應由國有企業(yè)與其他法人、自然人簽訂產（股）權轉讓協(xié)議，并按規(guī)定進行會計處理。分離的社會職能部門為國有企業(yè)內部獨立核算的非法人單位的，由國有企業(yè)直接調整其資產、負債和所有者權益類科目，并進行相關的損益處理。分離的社會職能部門為國有企業(yè)直接或間接投資的法人單位的，按轉讓款項，借記“銀行存款”等科目，按轉讓長期投資的賬面價值，貸記“長期股權投資”科目，按其差額調整相應的“資本公積”、“長期股權投資——股權投資差額”和“投資收益”等科目。
３．單獨或與有關部門投資合辦，實行產業(yè)化經營，由福利型轉為經營型，由無償服務轉為有償服務。這主要是因當?shù)卣邮辗蛛x的社會職能部門（如醫(yī)院）有困難而采取的方式，其實際并未脫離企業(yè)，只是由企業(yè)投資控股而已，因此按《企業(yè)會計準則——投資》進行會計處理就可以了。至于出租，則是企業(yè)資產經營經常采取的一種方法，仍應按企業(yè)會計業(yè)務中的其他業(yè)務收支處理規(guī)定處理。
（四）會計報表處理
國有企業(yè)在辦理產權轉讓手續(xù)期間，應當按照以下規(guī)定編報會計報表，并分別報送主管部門、財政部門和國有資產管理部門：
１．所分離的社會職能部門為法人單位。分離的社會職能部門（如子公司）開始清理財產時，應編制資產負債表、利潤表和利潤分配表。清理財產工作完畢后，應向國有企業(yè)和其他投資方的管理部門移交資產負債清冊。在評估結束并按評估確認的價值調整賬面價值后，編制資產負債表。
２．所分離的社會職能部門為非法人單位。因其不是會計主體，因此無需單獨編制會計報表，而由其母體企業(yè)按上述規(guī)定編制會計報表。
３．分離后的國有企業(yè)。因保留生產經營主體，會計核算前提——“持續(xù)經營”沒有受到影響，因此仍應按現(xiàn)行會計制度的規(guī)定編制會計報表。在分離后，應編制資產分離日的資產負債表，并報送主管部門、財政部門和國有資產管理部門等。
（五）過渡期的會計處理
１．待分離的是非法人單位。國有企業(yè)有必要在其他資產下增設“待分離資產”科目，在其他負債下增設“待分離負債”科目，在“資本公積”科目下增設“待分離資產處置”和“待分離資產評估”明細科目，以便于國有企業(yè)單獨核算和反映分離單位的經濟活動。
２．待分離的是法人單位。國有企業(yè)只是投資方，不用專門處理，但可在年度報告中進行適當披露。
另外，關于評估基準日至分離日，由于持續(xù)經營引起分離的單位凈資產發(fā)生變化，經審計確認批準后，分離的單位是國有企業(yè)直屬的非法人單位的，國有企業(yè)可以按增加、減少的凈資產，以現(xiàn)金或其他資產方式收回或補足，并相應調整“資本公積”科目；分離的單位是國有企業(yè)投資的法人單位的，國有企業(yè)相應調整“長期股權投資”和“資本公積”科目。
總之，國有企業(yè)分離辦社會職能工作涉及面廣，政策性強，難度大，會計業(yè)務處理復雜。會計人員要結合實際，根據具體的實施方案和配套措施，妥善做好會計業(yè)務處理工作，促進國有企業(yè)分離辦社會職能目標的順利實現(xiàn)。
