根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)、第4號(hào)——固定資產(chǎn)、第6號(hào)——無形資產(chǎn)的規(guī)定及土地使用權(quán)處理相關(guān)的應(yīng)用指南，現(xiàn)就土地使用權(quán)會(huì)計(jì)處理的要點(diǎn)解析如下：
一、土地使用權(quán)的購入
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南規(guī)定：購入自用的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)；企業(yè)外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配，分別確認(rèn)為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)；但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南規(guī)定，如果地上建筑物與土地使用權(quán)之間確實(shí)難以合理區(qū)分的，其土地使用權(quán)價(jià)值仍應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)原價(jià)。舉例如下：
例1：某公司20×7年5月3日，購買一處房地產(chǎn)，土地及房屋的價(jià)值共320萬元，支付的稅費(fèi)16.83萬元，其中土地的公允價(jià)值為200萬元，房屋的公允價(jià)值為150萬元。
1.假定購入土地自用
2.假定購入土地用于出租或資本增值
3.假定購入土地用于開發(fā)對(duì)外出售的房地產(chǎn)，則土地使用權(quán)的價(jià)值應(yīng)計(jì)入所建建筑物的成本。
二、改變土地使用權(quán)用途相關(guān)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南規(guī)定：作為無形資產(chǎn)的土地改變用途，用于出租或資本增值，應(yīng)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，并分別成本模式和公允價(jià)值模式加以處理，如果轉(zhuǎn)換后按成本模式計(jì)量，應(yīng)將轉(zhuǎn)換前土地使用權(quán)的賬面價(jià)值直接作為轉(zhuǎn)換后投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值。如果轉(zhuǎn)換后按公允價(jià)值模式計(jì)量，應(yīng)按轉(zhuǎn)換當(dāng)日土地使用權(quán)的公允價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益——公允價(jià)值變動(dòng)損益；轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入資本公積，而舊準(zhǔn)則及制度無此規(guī)定。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南規(guī)定：原為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)為自用，應(yīng)轉(zhuǎn)換為無形資產(chǎn)，并按轉(zhuǎn)換前該土地使用權(quán)的計(jì)量模式分別處理，若轉(zhuǎn)換前該土地使用權(quán)的按成本計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。若轉(zhuǎn)換前該土地使用權(quán)按公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的土地使用權(quán)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。舉例如下：
（一）土地使用權(quán)改變用途用于出租或資本增值，應(yīng)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)
例2： 20×8年7月31日，某公司決定將一塊土地向外出租，出租當(dāng)日，該土地使用權(quán)賬面原值為600萬元，已累計(jì)攤銷200萬元，其公允價(jià)值為500萬元。
1．轉(zhuǎn)換后按成本模式計(jì)量
2． 轉(zhuǎn)換后按公允價(jià)值計(jì)量
（二）原為投資性房地產(chǎn)的土地轉(zhuǎn)為自用，應(yīng)轉(zhuǎn)換為無形資產(chǎn)
例3： 20×8年6月30日，某公司決定將出租的一塊土地收回自用，當(dāng)日該土地的公允價(jià)值為400萬元，該土地自用前的成本為250萬元，20×7年12月31日的公允價(jià)值為300萬元。
1． 假定轉(zhuǎn)換前作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)按公允價(jià)值計(jì)量
2． 假定轉(zhuǎn)換前作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)按成本模式計(jì)量
