固定資產
一、固定資產知識結構圖
二、重要考試點
固定資產初始計量的核算、棄置費的計算、固定資產折舊的計算方法、固定資產的期末計量、固定資產處置的賬務處理。考生應注意本章變動內容如下：
（一）預計凈殘值的計算方法
預計凈殘值是指從某項資產的處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。在確定預計凈殘值時，其金額應為其折現值。即預計凈殘值通常應等于公允價值減去處置費用后的凈額。
（二）特殊行業棄置費的會計處理
固定資產預計的棄置費用應計入固定資產的成本，計提折舊，計入的金額是棄置費用的折現值。
（三）已經計提的固定資產減值準備不允許轉回
三、重點、難點講解及分析
（一）固定資產的概念及判定條件
１.固定資產的概念
固定資產是指同時具有以下特征的有形資產：
（１）為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；
（２）使用壽命超過一個會計年度。
２.固定資產的判定條件
某一資產項目同時滿足以下兩個條件時，才能加以確認：
（１）與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；
（２）該固定資產的成本能夠可靠地計量。
考生應注意：固定資產的判斷不再強調使用年限和單位價值的規定。
（二）固定資產的初始計量
１.外購的固定資產
外購固定資產的成本包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。考生應注意：分期付款購置固定資產的初始成本應按照折現值加以計量。
【例１】20×7年3月2日，ABC股份有限公司購入一臺不需要安裝的設備，取得的增值稅專用發票上注明的設備價款為860000元，增值稅進項稅額為146200元，發生的運輸費為5000元，款項全部付清。假定不考慮其他相關稅費。ABC股份有限公司的賬務處理如下：
ABC股份有限公司購置的設備成本＝860000＋146200＋5000
＝1011200（元）
借：固定資產1011200
貸：銀行存款1011200
【例２】20×7年2月3日，甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）購入一臺需要安裝的機器設備，取得的增值稅專用發票上注明的設備價款為260000元，增值稅進項稅額為44200元，支付的運輸費為2500元，款項已通過銀行支付；安裝設備時，領用本公司原材料一批，價值24200元，購進該批原材料時支付的增值稅進項稅額為4114元；支付安裝工人的工資為4800元；假定不考慮其他相關稅費。甲公司的賬務處理如下：
（１）支付設備價款、增值稅、運輸費合計為306700元
借：在建工程306700
貸：銀行存款306700
（２）領用本公司原材料，支付安裝工人工資等費用合計為33114元
借：在建工程 33114
貸：原材料 24200
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）4114
應付職工薪酬 4800
（３）設備安裝完畢達到預定可使用狀態
固定資產的入賬價值為：306700＋33114＝339814（元）
借：固定資產339814
貸：在建工程339814
【例３】假定A公司2007年1月1日從C公司購入N型機器作為固定資產使用，該機器已收到。購貨合同約定，N型機器的總價款為1000萬元，分3年支付，2007年12月31日支付500萬元，2008年12月31日支付300萬元，2009年12月31日支付200萬元。假定A公司3年期銀行借款年利率為6%，假定不考慮其他相關稅費。A公司的賬務處理如下：
（１）計算總價款的現值＝500×（1＋6%）－1＋300×（1＋6%）－2＋200×（1＋6%）－3＝471.70＋267.00＋167.92＝906.62（萬元）
（２）確定總價款與現值的差額＝1000－906.62＝93.38（萬元）
（３）編制會計分錄：
借：固定資產（在建工程）906.62
未確認融資費用93.38
貸：長期應付款1000
２.自行建造的固定資產
企業自行建造固定資產的成本，按建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。包括工程用物資成本、人工成本、應予以資本化的固定資產借款費用、交納的相關稅金以及應分攤的其他間接費用等。
３.投資者投入的固定資產
投資者投入固定資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。
【例４】甲公司的注冊資本為1000000元。20×7年6月5日，甲公司接受乙公司以一臺設備進行投資。該臺設備的原價為560000元，已計提折舊166200元，雙方經協商確認的價值為423800元，占甲公司注冊資本的30%。假定不考慮其他相關稅費。甲公司的賬務處理如下：
借：固定資產423800
貸：股本——乙公司300000
資本公積——資本溢價123800
４.盤盈的固定資產
盤盈的固定資產，按以下規定確定其入賬價值：
（１）同類或類似固定資產存在活躍市場的，按同類或類似固定資產的市場價格，減去按該項資產的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值。
（２）同類或類似固定資產不存在活躍市場的，按該項固定資產的預計未來現金流量現值，作為入賬價值。
【例５】2006年12月31日，丁股份有限公司進行盤點，發現有一臺使用中的機器設備尚未入賬，該機器設備八成新，該型號機器設備存在活躍市場，市場價格為500000元。
本例中，由于盤盈的固定資產存在活躍市場，因此，該公司盤盈的固定資產入賬價值為：500000×80%＝400000（元）。賬務處理如下：
（１）盤盈時
借：固定資產400000
貸：待處理財產損溢——待處理固定資產損溢400000
（２）盤盈固定資產報經批準后處理
借：待處理財產損溢——待處理固定資產損溢400000
貸：營業外收入——固定資產盤盈400000
５.棄置費用的處理
固定資產初始計量時，估計未來處置時將要發生的棄置費用，應將該費用予以折現，計入固定資產的成本。棄置費用的賬務處理為：
（１）取得固定資產時：
借：固定資產
貸：預計負債——棄置費（現值）
銀行存款
（２）固定資產使用壽命期間：
借：財務費用
貸：預計負債——棄置費
（３）處置固定資產發生棄置費：
借：預計負債——棄置費
貸：銀行存款等
【例６】某企業于2007年1月1日開始將勘測的海上石油鉆井平臺投入使用，該海上石油鉆井平臺的投資額為200萬元，使用年限為5年，預計棄置費為10萬元。銀行同期的貸款利率為3%。該企業賬務處理如下：
固定資產的初始成本＝200＋10×（1＋3%）－5＝208.38（萬元）
借：固定資產208.38
貸：預計負債8.38
銀行存款200
本文原文
（三）固定資產折舊的核算
１.固定資產計提折舊的范圍
固定資產除以下兩種情況外，均計提固定資產折舊：
（１）已提足折舊仍繼續使用的固定資產；
（２）單獨計價入賬的土地。
考生應注意：以融資租賃方式租入的固定資產和以經營租賃方式租出的固定資產，應計提折舊。相反，以融資租賃方式租出的固定資產和以經營租賃方式租入的固定資產，不應計提折舊。
２.固定資產折舊方法
企業可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法。
３.固定資產計提折舊的賬務處理
企業在實際計提固定資產折舊時，當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍提折舊，從下月起停止計提折舊。相關的會計處理為：
借：制造費用
銷售費用
管理費用等
貸：累計折舊
（四）固定資產減值的核算
固定資產減值是指固定資產的可收回金額低于其賬面價值。可收回金額是指資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者中的較高者。其中，處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。
１.判斷固定資產減值的主要跡象
（１）固定資產市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內不可能恢復。
（２）企業所處經營環境，如技術、市場、經濟或法律環境，或者產品營銷市場在當期發生或在近期發生重大變化，并對企業產生負面影響。
（３）同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業計算固定資產可收回金額的折現率，并導致固定資產可收回金額大幅度降低。
（４）固定資產陳舊過時或發生實體損壞。
（５）固定資產預計使用方式發生重大不利變化，如企業計劃終止或重組該資產所屬的經營業務、提前處置資產等情形，從而對企業產生負面影響。
（６）其他有可能表明資產已發生減值的情況。
２.計提固定資產減值準備
如果固定資產發生減值，企業應計提固定資產減值準備。計提固定資產減值準備需要經過以下步驟：
（１）考慮固定資產發生減值的跡象
（２）計算確定固定資產可收回金額
【例７】2007年12月31日，M出租汽車公司對購入的時間相同、型號相同、性能相似的出租車進行檢查時發現其可能發生減值。該類出租車公允價值總額為1200000元；尚可使用5年，預計其在未來4年內產生的現金流量分別為400000元、360000元、320000元、250000元；第5年產生的現金流量以及使用壽命結束時處置形成的現金流量合計為200000元；在考慮相關風險的基礎上，公司決定采用5%的折現率。假設2007年12月31日該出租車的賬面價值為1500000元，以前年度沒有計提固定資產減值準備。有關計算過程見下表：
由上表可見，企業預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的現金流量的現值為1346271元，大于其公允價值1200000元，所以，其可收回金額為1346271元。
（３）比較固定資產賬面價值與可收回金額之間的差額
出租汽車公司出租汽車的賬面價值為1500000元，可收回金額為1346271元，其賬面價值大于可收回金額的差額為153729（1500000—1346271）元。
（４）賬務處理
借：資產減值損失——計提的固定資產減值準備153729
貸：固定資產減值準備 153729
（五）固定資產處置的核算
１.持有待售固定資產的處置計量原則
（１）原賬面價值≤預計凈殘值（公允價值－處置費用），不作處理。
（２）原賬面價值＞預計凈殘值，應作為資產減值損失計入當期損益。
（３）從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊和減值測試。
【例８】企業擬出售一項固定資產，已簽訂出售協議，固定資產賬面價值為50萬元，協議出售價格為60萬元，處置費用為5萬元，則該固定資產應確定為持有待售固定資產，其預計凈殘值為55（60－5）萬元，大于其賬面價值50萬元，故不做處理；若其出售價格為45萬元，則其預計凈殘值為40（45－5）萬元，小于其賬面價值50萬元，則需要確認10萬元的資產減值損失計入當期損益。
２.固定資產被替換部分的終止確認
企業將發生的固定資產后續支出計入固定資產成本的，應當終止確認被替換部分的賬面價值。
【例９】企業的某項固定資產原價為1000萬元，采用年限平均法計提折舊，使用壽命為10年，預計凈殘值為0，在第5年年初企業對該項固定資產的某一主要部件進行更換，發生支出合計500萬元，符合本固定資產確認條件，被更換的部件原價為400萬元。則該項固定資產進行更換后的原價為：
３.出售、轉讓、報廢和毀損的固定資產
注意：出售、轉讓、報廢和毀損的固定資產應通過“固定資產清理”賬戶進行核算。
【例10】甲公司有一臺設備，因使用期滿經批準報廢。該設備原價為186400元，累計已提折舊177080元，已計提減值準備2300元。在清理過程中，以銀行存款支付清理費用4000元，殘料變賣收入為5400元，支付的相關稅金為270元。該公司賬務處理如下：
（１）固定資產轉入清理
借：固定資產清理7020
累計折舊177080
固定資產減值準備2300
貸：固定資產186400
（２）發生清理費用和相關稅費
借：固定資產清理4270
貸：銀行存款4000
應交稅費270
（３）收到殘料變價收入
借：銀行存款5400
貸：固定資產清理5400
（４）結轉固定資產凈損益
借：營業外支出——處置固定資產凈損失5890
貸：固定資產清理 5890
無形資產
一、無形資產知識結構圖（見下頁）
二、重要考試點
本章主要涉及無形資產的判定、無形資產研發支出的判定以及會計處理、無形資產攤銷以及減值的處理。
三、重點、難點講解及分析
（一）無形資產的判定條件
在判定無形資產時應注意以下幾點：
１.無形資產沒有實物形態
２.無形資產的可辨認性
無形資產的可辨認性是指該資產可以單獨從企業中分離或劃分出來。
３.無形資產是非貨幣性資產
（二）無形資產的初始計量
１.外購的無形資產
外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。
２.投資者投入的無形資產
應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。
３.自行開發的無形資產
自行開發的無形資產，其成本包括在研發過程中發生的支出總額，但是對于以前期間已經費用化的支出不再調整。
４.研究費用與開發費用的劃分
研究費用是指某一項研發項目在初期調研、論證過程中發生的相關支出，該部分支出在實際發生時應確認為當期費用。
開發支出是指某一項研發項目正式立項后，在開發階段發生的各種人力、物力的支出總和。該部分支出應確認為無形資產的初始成本。
【例題１】某公司正在研究和開發一項新工藝，2006年8月至10月之間發生的可行性研究、調查、試驗等費用200萬元。在2006年10月末，該公司已經可以證實該項新工藝必然開發成功，并滿足無形資產的確認標準。2006年11月進入研發階段。在研發期間發生材料費80萬元，人工費100萬元。2007年1－6月又發生材料費用120萬元、開發人員的工資170萬元、支付場地設備等租金和注冊費等支出110萬元。2007年6月末該項新工藝完成，預計該項新工藝所含專有技術的可收回金額為600萬元。
要求：（１）判定研究階段和研發階段的具體時間；
（２）計算研究階段的支出；
（３）計算開發階段的支出；
（４）編制相關的會計分錄。
【解析】
（１）研究階段的時間是：2006年8月至10月；
研發階段的時間是：2006年11月至2007年6月
（２）研究階段的支出＝200萬元
（３）開發階段的支出＝80＋100＋400＝580（萬元）
（４）2006年的會計分錄：
借：研發支出——費用化支出2000000
——資本化支出1800000
貸：銀行存款2000000
原材料 800000
應付職工薪酬1000000
2007年會計分錄：
借：研發支出——資本化支出 4000000
貸：原材料 1200000
應付職工薪酬 1700000
銀行存款 1100000
借：無形資產 5800000
貸：研發支出——資本化支出 5800000
借：管理費用2000000
貸：研發支出——費用化支出2000000
（三）無形資產的后續支出
無形資產的后續支出是指無形資產入賬后，為確保該無形資產能夠給企業帶來預定的經濟利益而發生的支出。由于這些支出僅僅是為了確保已確認的無形資產能夠給企業帶來預定的經濟利益，因此應當在發生的當期確認為費用。
無形資產的后續支出主要涉及無形資產的攤銷以及減值準備的計量。
１.無形資產的攤銷
（１）無形資產攤銷應考慮的因素
無形資產攤銷范圍的確定
①使用壽命有限的無形資產，應當在使用壽命內合理攤銷；使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。
②預計凈殘值的確認
除以下情況外，使用壽命有限的無形資產，其殘值為零。
第一，在無形資產使用壽命結束時，其他企業購買該無形資產的價值。
第二，根據活躍市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在的價值。
③無形資產攤銷期限的確定
應當自無形資產可供使用當期開始攤銷，無形資產確認終止時停止攤銷（注意：與固定資產的折舊期限不同）
④無形資產攤銷方法
企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。
（２）殘值
無形資產的殘值一般為零，除非有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時愿意以一定的價格購買該項無形資產或是存在活躍的市場，通過市場可以得到無形資產使用壽命結束時的殘值信息。從目前情況看，在無形資產使用壽命結束時，該市場還可能存在的情況下，無形資產可以存在殘值。
（３）無形資產攤銷的賬務處理
借：管理費用
銷售費用
貸：累計攤銷
２.無形資產的減值
（１）無形資產計提減值的范圍
所有的無形資產只要存在減值跡象，均應計提減值準備。
注意：使用壽命有限的無形資產既確認其攤銷金額，也需要計提減值準備；使用壽命無法確定的無形資產，只計提減值，不確認其攤銷金額。
（2）無形資產減值的賬務處理
借：資產減值損失
貸：無形資產減值準備
注意：無形資產減值準備一經確認，不允許轉回
（四）無形資產的處置
１.企業出售無形資產時，應將所取得的價款與該無形資產賬面價值的差額計入當期損益。
２.企業將所擁有的無形資產的使用權讓渡給他人，并收取租金，在滿足收入準則規定的確認標準的情況下，應確認相關的收入及成本。
３.如果無形資產預期不能為企業帶來未來經濟利益，不再符合無形資產的定義，應將其轉銷。
處置無形資產的賬務處理為：
借：銀行存款
累計攤銷
無形資產減值準備
貸：無形資產
應交稅費
營業外收入——處置非流動資產利得
注意：“營業外收入”賬戶的金額采用倒擠方法計算得出，一般出單選題。
本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。
