【摘要】筆者以會計本質二重性為前提，認為應該從會計域秩序與會計規則的互動關系中理解會計；在分析會計規則不完全合約性的基礎上，提出會計規則剩余控制權這一概念，并重點論述會計規則剩余控制權配置與會計規則變遷的關系及會計規則制定與執行的分類治理機制，指出會計規則質的變遷有賴于會計域秩序的變化，而會計規則的規定分為規則性規定和原則性規定。
一、 問題的提出
會計的本質是什么，或者說會計是什么，會計學界顯然存在著不同的看法。其中，比較有影響的有：“藝術論”（喬治·梅，1943）、“工具論”（利特爾頓，1953）、“過程論”（美國會計學會，1966）、“受托責任論”（井尻雄治，1975）、“信息系統論”（西德尼·戴維森，1977）、“管理活動論”（楊紀琬等，1980）、“會計契約論”（桑德，1997）。但是，這些觀點都無法滿意地解釋為什么理論上最優的會計規則往往無法得到有效執行、實際執行的會計規則往往在理論上是有缺陷的但卻是有效協調各利益相關者利益的，以及會計規則為何只能在一定時期內有效執行從而頻繁變遷等現象。為了滿意地回答這些問題，本文以會計本質二重性為前提，結合會計規則的不完全合約性，認為會計規則變遷的實質是會計規則剩余控制權的行使過程，會計規則的執行在本質上是會計規則的再制定，進而將會計規則變遷分為形式性變遷和實質性變遷；會計規則剩余控制權的恰當配置是保證會計規則的實質性變遷方向與執行會計規則時會計域秩序保持一致的有效機制，并論述了通過利益相關者的充分參與是形成這樣機制的途徑。最后以會計本質二重性為出發點，對會計規則制定與執行的分類治理機制進行了探討。
二、 會計本質：潛規則與顯規則
筆者認為，對于會計本質的認識，必須堅持兩分法：一是人為制造的約束會計信息生成的標準，這是約束會計信息生成的顯規則（stated rule），也就是我們通常所說的會計規則；二是構成會計規則有效性基礎的、支持或限制會計規則運行的、實際上約束會計信息生成的標準，這是約束會計信息的潛規則（underlying rule），也就是“會計域秩序”。
由于人的有限理性、外在環境的復雜性與不確定性、信息的不對稱性和不完全性，契約當事人或契約的仲裁者無法證實或觀察一切以及會計域秩序的動態性，會計規則不可避免地成為一份留有“漏洞”的不完全合約，無法詳盡地描述與會計處理有關的所有未來可能出現的狀態，以及每種狀態下如何進行適當的會計處理。這就意味著，會計規則并未完全明確規定在什么情況下采用什么會計政策，使用何種會計方法如何進行會計處理。從而，當實際情況出現時，必須有人決定如何填補會計規則中的“漏洞”。 會計規則留有的“漏洞”致使當利益相關者對于會計規則的運用出現紛爭時，會計規則有時并不具有法律上的可執行性，無法為獨立的第三方所鑒證。由此，對會計規則剩余控制權進行適當的配置以形成適當的執行機制是必要的，以使利益相關者能隨著時間的推移而不斷地協商、修正會計規則的相關條款，降低或消除會計規則與會計域秩序的沖突，實現會計規則的有效性。
由于會計規則存有“漏洞”，會計規則中存在著未作規定的會計事項以及具有較大選擇空間的會計事項處理方式并未作出恰當規定的情形，這些只是個大概，有待具體化的空間便是會計規則剩余控制權存在的原因。會計規則剩余控制權是指對于會計規則中未作出恰當處理規定或未規定到具體操作層面的會計事項，即由誰執行會計處理、如何進行會計處理的權利。隨之而來的應該如何配置會計規則剩余控制權就成為一個無法回避的問題。
三、 會計規則剩余控制權配置與會計規則變遷
如前文所述，當實際情況發生時，會計規則中存在的“漏洞”必須得以填補，即在會計規則執行環節所執行的會計規則與制定環節所制定的會計規則相比較必然會發生變化，實際上也就是用新的會計規則代替舊的會計規則。由此可見，企業的內部利益相關者會計規則剩余控制權行使的一個直接后果便是使會計規則在執行環節發生變遷。這與通過會計規則的制定實施而實現的會計規則變遷在本質上是相同的，只是形式上沒有用一套新的會計規則代替舊的會計規則。正是從這個意義上講，筆者認為，會計規則的執行本質上就是會計準則的再制定。
會計規則實質性變遷的實質是企業內部的利益相關者行使會計規則剩余控制權的過程，這就涉及到會計規則剩余控制權的配置問題，即由誰行使會計規則剩余控制權的問題。假若經營者不進行機會主義行為，由于經營者是面對不確定的經營環境運用自己的頭腦作出非程序化的決策（從而決定關于經營者的價值的信息的分布是嚴重不對稱的，經營者對企業做出的貢獻是最難衡量的），以及由于經營者處于企業契約中心而擁有有關利益相關者的利益沖突與協調結果的信息優勢，將會計規則剩余控制權配置給經營者無疑最有利于會計域秩序的再現，以實現會計規則的執行有效性。
但問題是，在不完全契約的情況下，關于執行什么樣的會計規則，經營者始終存有機會主義行為。在企業所有權與控制權分離的現代企業中，企業的經營者處于企業契約的中心，擁有關于企業經營狀況和各利益相關者利益沖突與協調等信息優勢，假若將會計規則剩余控制權完全配置給企業的經營者，則經營者必然“利用其可自由決定的權利，以提高其自身福利的方式管理收益”。因此，當將會計規則剩余控制權完全配置給企業的經營者時，會計規則提供的足夠多的會計規則剩余控制權很有可能成為經營者操縱企業業績、侵害其他利益相關者利益的有力手段。因此，我們必須另求途徑。
筆者認為，將會計規則剩余控制權配置給信息優勢所有者是沒有錯的。因為只有信息優勢所有者才集中擁有關于動態會計域秩序的充足信息，但是將剩余控制權的絕大部分配置給經營者卻是不恰當的，因為其缺乏代表外部利益相關者利益的相應能力。由此，得出獲取會計規則剩余控制權的控制權人應該是：（1） 擁有了解會計域秩序的信息優勢，（2） 能代表外部利益相關者的利益。由于個人很難同時具有符合要求的代表性和信息優勢，我們只有將希望寄托于這樣的機構，再將會計規則剩余控制權賦予該機構；同時，考慮到人力資源的特殊性，經營者也應該對會計規則剩余控制權享有發言機會。這樣就可以形成代表外部利益相關者利益的機構與作為內部利益相關者利益的經營者進行沖突與協調的機制，會計域秩序由此在執行會計規則時得到再現。
四、 會計規則變遷與會計域秩序的互動關系
關于會計規則制定基礎模式（規則導向、原則導向抑或目標導向）的研究，是會計理論界和實務界的熱點話題，國內對此問題也有了相當豐富的研究成果。但還有一個問題有待解決：這個平衡點的坐標在哪里？并且，會計準則制定者必須選擇準則的規則化程度。因此，從整個會計規則制定這樣的宏觀層面探討這個問題并不能為我們提供可操作的解決方案。限于篇幅的限制，筆者并不擬對相關文獻進行回顧，而打算在提出會計規則不完全合約性的基礎上，根據利益相關者事前契約的完全性程度對這個問題作出初步回答。
筆者認為，應該根據利益相關者對具體交易或事項處理方法的公共選擇的穩定性，對不同的交易或事項的處理作出原則性或規則性規定，而不是在整個會計規則制定這樣宏觀的層面討論會計規則的制定。對于利益相關者能夠在事前明晰地說明在何種情況下進行的交易或事項的會計處理應該如何進行，并且對相關會計處理達成的公共選擇在比較長的時期內比較穩定，那么，關于這樣的交易或事項會計處理的公共選擇宜轉化為規則性規定，以降低會計規則的制定和執行成本；而對于那些爭議較大、或只有事實發生后才能判斷其性質的交易或事項，應作出原則性規定。即僅就會計處理的原則、程序、解決爭議的機制、誰享有權力進行處理選擇等作出說明，以充分考慮利益相關者對此類交易或事項的會計處理選擇的狀態依存性，使得利益相關者能夠在執行會計規則時，對執行什么樣的會計處理作出經濟有效的協調，而這樣的會計規則規定也會隨著時間的推移和會計域秩序的修正或演進而不斷得以確定。
以會計規則的規定分為規則性規定和原則性規定為基礎，可以形成會計規則的分類治理機制。對于規則性規定，應該通過提高違背該規定的違規成本而增強其執行有效性。此時無論將會計規則剩余控制權配置給企業的經營者還是各利益相關者，都可以在事后驗證執行的會計處理是不是利益相關者事前達成的處理，而事后可信重罰的存在迫使會計規則執行者不得不按照事前的規定對相關業務進行會計處理。假若會計規則的執行者不按照會計規則的規定進行會計處理，則可以依靠法院等獨立第三者的介入而懲罰執行者的違規行為，因為此時可以在事后對執行者是否執行了會計規則進行驗證。而對于原則性規定，宜通過對會計規則剩余控制權的恰當配置，使利益相關者充分參與到會計規則的執行中，以保證執行的會計規則是利益相關者共同選擇的結果。假若此時還將會計規則剩余控制權僅配置給經營者的話，則會發生上文所論述的經營者濫用會計規則剩余控制權的行為，因為法院等獨立第三者并不能在事后驗證這樣的規定是否得到適當執行，而當經營者預期到該情形時，便會發生機會主義行為。
五、 結論
本文從對會計本質的認識出發，討論會計規則的變遷，認為對于會計本質的認識應該從會計域秩序和會計規則兩方面入手，遵循從會計域秩序開始、從會計域秩序到會計規則的原則，對會計域秩序與會計規則進行互動分析。會計規則的不完全合約性導致會計規則剩余控制權的出現，而不同的會計規則剩余控制權配置方式將導致不同的會計規則變遷，恰當的會計規則剩余控制權配置方式將實現會計規則與會計域秩序的協調，而這需要利益相關者充分參與會計規則的制定和執行。會計規則的變遷必須建立在會計域秩序變化的基礎上，而會計規則的規定應該考慮利益相關者共同選擇的穩定性。以此為依據將會計規則的規定分為規則性規定和原則性規定，形成會計規則的分類治理機制。對于前者，應該通過提高違背該規定的違規成本而增強其執行有效性；而對于后者，則宜通過對會計規則剩余控制權的恰當配置，以保證執行的會計規則是利益相關者共同選擇的結果，這不但有利于降低會計規則的制定和執行成本，還有利于形成約束經營者濫用會計規則剩余控制權的機制。
本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。
本文原文
