【摘要】由于人類對自然資本的忽視，造成了嚴重的環境問題，因此，樹立自然資本觀是建立可持續發展理論的重要基礎。然而因自然資本的特殊性，對其核算尚有許多未能解決的難題，這些問題制約著自然資本核算的實施。本文僅對自然資本要素的產權關系、補償制度和核算體系等相關理論與實務進行研討。
自然資本是二十一世紀國際社會出現的一個具有時代意義的概念，這個概念不僅極大地改變了人們的生產、生活方式，也從根本上改變了人們的財富觀念和財富計算方法。有關自然資本的核算也被列入國民經濟核算和會計核算體系進行研究，成為計算國家財富和企業財富的基礎。比較而言，宏觀領域的自然資本核算研究起步較早，目前其核算框架基本形成，并于2007年首次公布了中國的綠色GDP。因此，自然資本核算的會計研究應該以宏觀核算的研究成果為起點，加快研究的力度與步伐。
一、一個新的資本觀的誕生——自然資本概念的形成
資本既是社會財富的象征，也是創造財富的源泉。然而，資本是如何創造財富，即在財富形成過程中，資本具體表現為哪些形態？對這個問題的認識，人類經歷了一個漫長的過程。由于資本是伴隨著工業經濟而產生的一個經濟學概念，因此，在傳統經濟學的視野中，資本通常被認為是生產過程中作為生產資料的物質財富，即由實物（如機器、設備、廠房、材料等）和貨幣構成的物質資本。相當長的一段時間里，人類對于資本的認識都局限于物質資本。
從馬克思開始，對財富源泉的認識，從單純的物轉向了人。在《資本論》里馬克思分析了資本的另一種形態，即提供剩余價值的人力資本的存在。他揭示出資本主義生產關系用物質資本掩蓋了人力資本這一秘密。而馬克思終其畢身探索的這個真理，在今天知識經濟的背景下，已得到社會的廣泛認可。人力資本與物質資本共同創造社會財富觀點，已成共識。
然而，人類對資本的探索并非就此而止。20世紀中期，由于自然資源的日益匱乏對經濟發展產生了制約作用，經濟學家以新的視覺重新審視資本，深入研究財富創造的源泉。美國知名能源專家埃默里·洛文斯和享特·洛文斯在其合著的《自然資本論》中，指出了資本主義生產方式最大的缺陷就是造成人與自然的分離。幾千年來，尤其是工業革命后的幾百年，人類從自然界索取了大量資源，卻沒有對自然做應有的補償，也沒有把自然對財富的貢獻計算在生產成本之內，致使與自然有關的資源長期處于低價甚至免費的狀態，導致自然資源日益稀缺，出現了嚴重的資源和環境危機。
面對這一問題，近年來，西方經濟學家突破傳統的經濟學理論，根據對財富創造的作用，提出自然資本概念，將資本劃分為自然資本、物質資本和人力資本三種形態，并根據稀缺性與有用性，建立了資源、環境的價值學說與定價理論，為解決自然資源的價值計量難題奠定了基礎。
自然資本概念的提出，進一步加深了人們對資本的認識。任何一種形態的資本在一個可持續發展的社會都無法獨立地創造財富。為此，1995年9月世界銀行提出了以“國家財富”或“國家人均資本”為依據，度量各國發展的可持續性的方法。按照這種計算方法，一個國家的財富由四部分構成：一是已形成的資產也稱產出資產；二是人力資源；三是自然資源；四是社會資本（即社會賴以正常運轉的制度、組織、文化凝聚力和共有信息等）。
世界銀行計算財富的這一新方法，進一步引導著人們樹立可持續發展的資本觀和財富觀。根據資本分類的這一理論，會計計量的資本應該包括以上前三類，一是物質資本（Km），即人類自身創造出來的財富，如：機器、廠房和道路等；二是人力資本（Kh），即人的知識、技能、經驗等通過教育、培訓固化在人體內的資本存量；三是自然資本（Kn），包括自然資產和環境資產。如土地、森林、漁業資源、凈化能力、石油、煤氣、臭氧層以及生物化學循環等都是自然資本。因此，依據可持續發展觀念，會計計量資本的公式為：
K=Km+Kh+Kn
綜上所述，現代經濟學關于資本理論研究的軌跡是沿著物質資本向人力資本和自然資本在不斷延伸。資本概念的不斷深化是社會進步與人類文明發展的象征。
自然資本概念的出現，為自然資本的核算奠定了重要的理論基礎。
二、自然資本的特征
（一）自然屬性與資本屬性的結合
既然作為資本家族的一個成員，自然資本也具有資本的一般屬性，并依照資本的屬性運行，即自然資本也以增值為目的。因此，自然資本經營的目的，是使其能夠獲得最大限度的增值。同時，自然資本更多的是具有其自然的基本屬性，如有些自然資源的增值是源于其生物特性，人類只要妥善保護，靠生態的自生性就會自動升值，典型的是森林及特定的生態圈，在人類不干擾的狀態下，隨著年代的遞延會增加其使用價值。而多數自然資源則隨著人類的耗用日益減少，如礦產資源。
因此，自然資本是資本尋租的本性與生態系統的平衡協調性的結合。對于自然資本的這一特征，自然資本既需要經營，也需要補償，自然資本補償的核算是自然資本核算的真正目的。
（二）權益的社會化
自然資本作為非人力形成的物質財富，其權益的歸屬應當是社會，而不僅是其所在地，這是由自然資源的特點所決定的，尤其是生態資源。因為任何自然資源都具有兩種特性，即資源的特性和生態的特性。如森林，除了是一種生物資源外，它的存在還影響著周圍的氣候和其下游水流的質量。因此，資源開采的影響、成本的補償和收益的確認遠遠超過了地理屬性的范圍。
自然資本的這一特征，使自然資本的產權界定與成本、收益的計算，與一般資本比較，具有很大的不確定性。因此，自然資本的核算更多地適合于在宏觀領域進行。這也是宏觀領域自然資本核算研究先于微觀領域的一個客觀原因。
三、自然資本產權的會計問題
現代企業以產權關系作為企業經濟制度的基礎。從產權角度看，資本是對企業生產資源和財富的一種要求權。因此，自然資本可以理解為是人類從自然可持續發展角度出發，提出的對于自然資源參與財富生產的一種產權要求。這種要求權的出現，必然打破傳統的財富認同與財富分配制度，帶來一場對現有社會生產資料所有權結構及社會財富分配的新的制度安排，也為產權理論創新提供了新的平臺。
（一）我國自然資源所有權形式對自然資本要素核算的影響
由于自然資本的特征，自然資本的產權界定與產權量變動測定具有很大的不確定性，因此，相對于物質資本，自然資本的產權核算還是一個新課題。目前我國自然資本所有權的模式為：自然資源的原始產權或最終所有權均屬于全民所有。政府作為社會公共資源的管理者，擁有自然資源管理權。生產者通過付費，有償地從政府手中獲得所需的自然資源的使用權。在我國，自然資本使用權的轉移，屬于第一次資源轉移。雖然這一次轉移不改變自然資本所有權的性質，但會出現所有權與使用權的分離，管理權和收益權被分割。自然資本產權的這一特征，引發的最大會計問題是自然資本補償的難度，即誰是補償的主體，補償制度如何建立等。根據我國自然資本的產權制度，筆者提出如下設想：
1.國家投入的形式
以投資形式進行資源轉移，自然資本是以國家的名義屬于全民所有，其所有權、收益權與處置權歸屬于國家，企業只擁有其管理權。國家以一定年限的自然資源占用、使用權作價入股，自然資源在企業體現為國家股。投資各方按照投入企業的資產數額，取得相應的股權和承擔相應的義務。自然資本補償的主體是國家，自然資本的會計管理涉及到雙方權益結構和收益分配的計算。
本文原文
2.企業租賃的形式
自然資源不作為資本金，而是由自然資源開發企業向自然資源的所有者支付租金。在這種產權形式下，國家以租賃的方式將自然資源的占有、使用權租賃給企業，企業與國家之間在自然資源的使用上形成一種法律上的契約關系。企業通過定期向管理機構繳納租金，換取自然資源的使用權。自然資源所有者所取得的租金是一個常量，自然資本補償的主體仍然是國家。
3.企業購買的形式
自然資源開發型企業通過一定的法律程序和形式，以購買的方式，取得自然資源的占有和使用權。在這種產權形式下，企業預先支付了自然資源占有權和使用權的價格，自然資本補償的主體也是國家。
以上三種形式，都屬于自然資源的第一次轉移，第一次轉移造成自然資源的產權分離，即所有權與使用權的分離。無論以什么形式轉移，企業只獲得使用權和部分收益權。因此，從產權角度看，自然資本是國家對自然資源的所有權。在以國家投資形式獲得自然資源的企業，應該建立自然資本賬戶，作為宏觀核算的基礎。同時，國家收取的租賃費、使用費和通過自然資本投資分得的利潤應建立自然資本補償基金賬戶。因此，自然資本與自然資本補償基金，從性質上看都屬于宏觀核算賬戶。
通過第一次資源轉移進入生產領域后，自然資源則成為生產要素。作為生產要素后的自然資源流通是在生產要素市場進行，按生產要素市場規律運行，進行有償轉移的。
（二）自然資本的權益價值確定
綜上所述，國家、政府、經營者分別行使著自然資源所有權、管理權和生產經營權。在擁有這些權益的過程中，各方都投入了一定的活勞動和物化勞動，組成了自然資源的整體價值。因此，自然資源權益是自然資源同主體結合所附著的權利和要求，這種權利和要求在經濟上得到體現，就形成了自然資源的權益價值。具有包括：
1.自然資源所有者享有所有權收益。自然資源所有權是一種法定所有權，其實質是領轄所有權，即國家行使主權，只要在國家領轄區域發現的一切自然資源，就應該為國家所有，這種所有權具有壟斷性。法定所有權享有的收益是“地租”形式的收益。如礦產資源的所有權收益為：“礦區使用費用”、“資源級差費”和“特別資源”；森林資源的所有權收益為“林地使用費”、“資源級差費”和“持別資源費”；草原資源的所有權收益為“草地使用費”、“資源級差費”和“特別資源費”等。這些統稱為自然資源所有權價格，構成自然資源買價的主要組成部分。
2.自然資源管理者享有的管理權收益。自然資源管理者行使社會行政管理職能，保護自然資源的合理開發和利用。作為自然資源的管理者應向自然資源的經營者收取的費用有：資源保護費（自然資源在開發過程中發生資源保護、環境治理等費用）和資源替代費（資源管理部門組織資源替代方面的科研工作發生資源開發替代費用）。這兩項費用統稱為“資源補償費”，由國家分期向自然資源經營者收取。
3.自然資源經營者享有的經營收益。自然資源的經營者為取得自然資源經營權，必須向資源所有者（國家）及有關方面交納相關的款項，如礦山企業從地質勘探單位購買礦產資源發現權，同時向國家申請采礦權時支付礦產資源所有權價值。在取得資源經營權后進行經營，獲取經營收益。
上述自然資源的權益理論歸納如下表：
四、自然資本補償制度
（一）自然資本與物質資本的關系
大部分自然資本與物質資本之間是一種轉化的關系，如能源產品是由礦產資源轉化而來，這一類資源通常是不可再生資源。因此，經濟生活中自然資本與物質資本的關系，體現為自然資本不斷向物質資本轉化，并隨著這一轉化自然資本逐漸縮小。當自然資源被耗盡以后，物質資本就無法生產，人類的生產、生活過程都將中斷。自然資本與物質資本的這一關系，決定了自然資本的持續利用，其補償是不可或缺的。
（二）自然資本補償的意義
自然資本的補償是指運用經濟手段彌補由于人為原因造成的資源損耗和環境破壞，維持自然資源的存量，保證資源與環境能夠滿足人類可持續發展的需要。具體做法為：一是要有足夠的資金支持研制和開發不可再生資源的替代物；二是通過經濟手段限制可再生資源的使用和浪費，并積累資金維持這些資源的再生；三是通過經濟手段限制污染物的排放并積累資金治理污染。如建立污染權交易市場、污染責任保險制度和環境稅收等。
（三）我國的自然資本補償制度
我國傳統的自然資本補償制度，主要采用經濟手段進行強制性補償，包括獎勵，綜合利用、排污收費和經濟優惠等。目前新的經濟手段主要有資源有償使用制度、污染產品收費制度和環境管理收費制度等。
自然資源的有償使用又有兩種方式：一種是對直接消耗自然資源的行為收費，如對從自然中開采礦產、砍伐林木、抽取水源等行為收費；另一種是對環境容量資源使用的收費。如向環境排放污染物，消耗環境容量使環境質量下降而實行的排污收費制度。
1.自然資源使用的補償制度
（1）水資源的有償使用
水資源的收費有兩種類型，一是對未經人工處理的天然水的收費；二是對使用水利工程的水收費。
（2）土地資源的有償使用
土地資源的有償使用，就是在保證土地屬國家所有的前提下，將土地有償租給企業、事業單位開發經營和使用，經營、使用單位則向國家交納土地使用費。
（3）征收礦產資源稅
礦產資源實行有償開采，即對從事煤炭等礦產資源開采的單位或個人征收一定的費用。
2.環境資源使用的補償制度
（1）排污收費制度
排污收費制度是指排污者向國家交納的治理污染源、消除環境污染以及賠償受害人損失的費用。征收排污費一般有兩個層次：第一層次是超標收費，就是對超過國家或地方規定標準排放的污染物征收一定的費用，對達到排放標準的，則不收費；第二層次是排污收費。凡是向環境排放污染物的都要繳納排污費。排污收費制度在一定程度上肯定了自然環境資源所具有的價值，將企業生產經營中的外部不經濟性進行內部化。
（2）排污許可證交易制度
排污權交易的目的是建立合法的污染排放權利，這種權利是以許可證的形式表現的，通過政府的監督管理，發放給排污者作為其可以排放污染物的證明，并且允許這種權利像商品一樣被買入買出，從而達到對污染物排放的控制。
（3）生態環境補償費
生態環境補償費以從事對生態環境產生或可能產生不良影響的生產、經營開發者為對象，征收范圍為現行排污收費沒有覆蓋到的、影響生態環境質量、結構、功能及效用的各種行為。體現了“誰污染，誰治理；誰開發，誰保護；誰破壞，誰恢復；誰利用，誰補償”的自然保護原則，使破壞者通過繳納補償費的形式，負擔起為生態環境造成損害的相應的經濟責任。
3.稅收制度
與自然資源相關的各稅種主要是調節級差收入或增加收益。我國目前專門針對資源與環境的稅收有資源稅、土地增值稅、耕地占用稅和城鎮土地使用稅等。
五、自然資本的核算
自然資本核算是自然資本補償的重要基礎。為此，國際社會和中國政府都投入了大量的人力與物力進行研究。然而，將自然資本要素列入國家與企業的財富核算體系是一個十分復雜和艱巨的課題。目前已初具形態的自然資本核算框架，主要是宏觀領域的綜合環境與經濟核算體系（SEEA）；而微觀領域的核算，即環境會計有關自然資本的核算，尚未取得實質性進展和結論性的成果。筆者認為，環境會計關于自然資本要素核算的研究可以SEEA為研究起點來統一自然資本核算研究的口徑，以提高研究成果的質量與效率。
（一）自然資本要素的宏觀核算
綜合環境與經濟核算體系（IntegratedSystemofEnvironmentalEconomicAccounting，縮寫為：SEEA），是國民經濟核算系統（TheSystemofNationalAccounts簡稱SNA）的二級賬戶。
建立SEEA的意圖，是在不改變原有國民經濟核算框架的基礎上，增加環境核算等相關內容，是對SNA核算的補充。雖然，SNA核算中的資產也分為生產資產和非生產自然資產，如礦產和水等資源性資產也包括在SNA核算體系中，但原有框架中并沒有因非生產自然資產的減少而調整GDP，造成財富統計的虛增現象。SEEA核算體系在生產資產和非生產自然資產分類的基礎上，又將非生產自然資產具體劃分“野生生物群”、“土地”、“水”、“底下資產”、 “大氣資產”和“生態環境資產”等賬戶，并對非生產自然資產的變化進行實物量與價值量的同時核算。通過SEEA的核算，自然資本的增減直接調整了GDP，實現了綠色GDP的核算。
SEEA框架如右圖所示①：
SEEA的自然資本核算是以國家為主體，對自然資產和生態環境進行估價，以估價所確定的價值量核算自然資本。筆者認為，為了便于SEEA的核算，在進入SEEA之前，自然資本核算可以運用會計核算的原理進行宏觀分類核算，這一環節適合地區或部門的核算，可以視為SEEA核算的準備階段。
具體核算類型與方法如下：
1.土地
土地是指在人類活動控制和管理下的土地資源，其價值包括地面植被和人文風景。土地按照利用形式，又可分為耕地、林地、草場、建設用地和荒地。耕地、林地和草場如果加入人類勞動，其價值應包括人工費用，計算公式為：
P = P1+ P2
其中P1為土地的天然價值，P2為人工價值。建設用地是人工的建成系統，土地的價值一般與建筑物一并計算。荒地是土地資源的儲備，又可能向其他形式轉變。從國家的角度計算土地，總面積一般不會減少，但由于土地不同利用形式之間與不同利用等級之間變化會導致土地產生不同的效用。如加入人類勞動由荒地變為耕地，或由耕地變為建設用地等，其價值量就有很大的差別。因此，在進行土地核算時，除設置“土地”總分類賬戶外，還應按土地的種類，設置明細賬戶，對其進行明細分類核算。
如某片新發現的原始森林估計價值15000億元，初次確認編制會計分錄：
借：土地——森林 15000億元
貸：自然資本15000億元
2.大氣資產
大氣資源是一種典型的公共物品，除個別情況下使用者要付出一些采集成本，多數情況下任何人或廠商在任何時候都可以任意使用。但當大氣中某些部分，如顆粒物、SO2、NOX等含量超過一定比例，影響到人體健康即經濟活動時，就會造成大氣污染，或者說造成大氣資源退化，人類再使用清潔空氣就需要付出一定的代價。從會計角度研究大氣資產時，主要研究其價值的構成以及價值的決定。大氣資產的特點決定了其計量宜采用邊際成本法，大氣資產的邊際成本由三部分構成：
MOC = MPC + MUC + MEC
式中：MOC為邊際成本
MPC為邊際生產成本
MUC為邊際使用者成本
MEC為邊際外部成本
作為公共物品，大氣的邊際生產成本可以為零，邊際使用者成本也可以為零。當大氣的邊際生產成本和邊際使用者成本均為零時，大氣的邊際成本就由其外部成本決定，即大氣資源的價格由使用者因使用大氣資源而給其他人和廠商額外帶來的費用。如大氣資源被利用后成為廢棄物再向大氣中排放，使用者和排放者必須為此付出費用，這種費用等于大氣污染的外部成本。
根據SEEA核算體系的需要，應設置“大氣資產”賬戶，當MOC= 0時，會計上不需要記錄；當MOC＞0時，根據計量結果：
借：大氣資產
貸：自然資本
3.水資源
隨著人口的增加和經濟的快速發展，水資源已經由普通資源向資產過度。因此，水資源應作為一項重要的環境資產納入會計核算體系。水資源作為環境資產的特點表現為水資源的質量對其價值有重要的影響作用。而水的質量與其功能是緊密聯系在一起的，如生活用水、工業用水和養殖用水，所體現的價值有很大的差別。如某地區水質為一級，水量約70億m3，水資源價格為1.115元／m3，水資產入賬時：
借：水資源78.05億元
貸：自然資本 78.05億元
4.礦產資源
礦產資源是典型的不可再生資源，對已探明儲量并估價后的礦產資源應編制如下會計分錄：
借：礦產資源
貸：自然資本
5.生態環境資產
生態環境資產是自然資源間接發揮的一種效用，對其計量應窮盡各項間接效用，如帶有植被的土地，間接效用至少包括土地生物、植物釋放氧氣和保持水土等。分別對各項間接效用的潛在能力進行計量，匯總后即為生態環境資產的理論價值。為了與SEEA核算體系連接，需要設置“生態環境資產”賬戶。
例：某地區有2432公頃耕地、1149公頃果園、354公頃魚塘和2832公頃林地，對這些自然資產的生態環境資產價值進行計量，計算該地區生態環境的價值。
（1）土地生物量價值。土地生物量價值采用機會成本法計算。按1990年的價格計算，耕地和果園的凈資產為936元／公頃，魚塘的凈產值為1994元／公頃，林地的凈產值為29元／公頃，貼現率為12%，貼現期為20年，且凈產值按每年4%的比例遞增，該土地的生物量價值為4088.5萬元。
（2）植被的價值。設農作物年釋放氧氣量為65噸／公頃，草地年釋放氧氣量為100噸／公頃，按1990年的氧氣價格計算，該土地的植被價格為31792.64萬元。
（3）涵養水源功能的價值。涵養水源計算公式為：
涵養水源功能=
土地面積為6767畝，設森林根系平均深度為1米，土壤容重為1.3噸／立方米，丘陵區的森林土壤含水率為23.55%，光板地土壤含水率13.46%。計算結果為591 781立方米，相當于一座小型水庫的庫容量，該水庫投資20年的運行費用為302 800元。
（4）土壤保持的價值。土壤保持價值可以采用替代法計算，即按水土流水的損失計算。設林地平均年泥沙流水量約為9噸／公頃，荒山為25噸／公頃，則該土地的平均年泥沙量為4246.2噸。若采用攔沙工程，其費用為20940元。
以上四項價值合計為25913.51元，即為該土地的生態資源價值②。編制會計分錄：
借：生態資產 25913.51
貸：自然資本 25913.51
6.自然資本補償費
企業因環境影響定期交納的各項稅費，從性質上看，是自然資本的補償費，各級政府應作為補償基金列入自然資本。編制會計分錄：
借：銀行存款
貸：自然資本——補償基金
7.資源性資產的價值變動
自然資源資本化后，其價值還會發生變化。如不可再生資源可能會因為不合理的開發，造成自然資本的貶值，而可再生資源則可能因為人工再造而增值。
增值額從資源的可持續發展考慮，應調整資本，增值時：
借：遞耗資產等
貸：自然資本
而貶值時應及時加以確認：
借：自然資本
貸：遞耗資產等
（二）自然資本要素的微觀核算
1.企業自然資本核算的內容
目前，在微觀核算領域，自然資本要素的核算通常見于資源性與資源開發型企業。這些企業多數為國有企業，國家代表全體人民對自然資源行使所有權。因此，對投入企業的自然資源必須進行產權核算，建立“自然資本”賬戶，反映自然資本國家所有的產權關系。
若非國有企業，自然資源的取得方式一般為購買或租賃，這是自然資源和生態環境有償耗用的表現形式。企業的重點是對資源性資產進行資本化核算。自然資源資本化的根據是其整體價值，如礦產資源包括從地質勘探單位購買礦產資源發現權和向國家申請采礦權支付的礦產資源所有權價值；森林資源價值包括支付資源所有權權益的價格。資本化后自然資源通常作為“遞耗資產”（或自然資源資產）入賬。
在自然資源開發利用過程中，有兩種情況可以增加自然資源的儲量。一種是新探明的自然資源儲量；另一種是人造資源，也稱培育資產，如人工造林。新探明儲量的自然資源所有權仍然屬于國家。人造環境資源一般由國家或企業投資，如山林由企業承包后所培育的林木。對新增資源的儲量要確定所有權并進行核算，也是自然資本核算的一個部分。
隨著資源的開發和使用，遞耗資產的價值分期折耗計入成本，自然資源得到合理補償。對這一部分成本，應該建立補償基金，補償基金的核算是自然資本核算的最終目的。
2.資源性資產的核算
資源性資產核算可根據資源的類型，設置“遞耗資產”、“土地資源”、“牧地資源”和“旅游資源”等賬戶。如果考慮與SEEA核算體系銜接，可設置“培育資產”賬戶，歸集培育資產的實際成本，待培育資產成熟后，再轉入生產資產的自然資產，同時將國家撥入的專項資金轉為自然資本。
由于企業取得自然資源的方式不同，其賬務處理有以下幾種方式：
（1）國家投入
國家以投資形式進入微觀主體的自然資源，國家對其享有所有權，形成自然資本，設置“自然資本”賬戶。其賬務處理如下：
借：遞耗資產等
貸：自然資本
（2）購買式
企業直接向國家購買自然資源的使用權，這種方式企業不是接受投資，不反映產權關系，只能將所支付的買價和購買的相關費用資本化為資源性資產。其賬務處理如下：
借：遞耗資產等（支付的價款和相關費用）
貸：銀行存款（支付的價款和相關費用）
（3）租賃式
企業以租賃方式從資源所有者處取得資源的使用權。這種方式下，以每期支付租賃款的現值，資本化為遞耗資產的數額，而所支付租賃款總額與以上現值和之間的差額作為利息費用分期攤銷。這種方式下，資源資本化時：
借：遞耗資產等（以后各期支付租賃款的現值和）
貸：長期應付款——應付資源租賃款
定期支付租賃款時：
借：長期應付款——應付資源租賃款（每期支付租金）
財務費用（每期支付租金的利息）
貸：銀行存款（每期支付租金和利息總和）
（4）債務式
企業以欠債方式向資源所有者借得資源使用權，使用權并未真正轉移，經營企業只是暫時擁有了資源的使用權。資本化時可作分錄如下：
借：遞耗資產等（資源的價值）
貸：長期應付款——國家
（5）自然資源補償費
在經營中企業因環境影響定期交納的各項稅費，從性質上看，是資源環境的補償費。但交納時這些費用一般在企業當期管理費用中列支，處理如下：
借：管理費用——資源環境補償費
貸：銀行存款
3.生態資源性資產
生態資源性資產的核算，主要反映生態環境的價值增減變化及生態資產的價值減少，應按性質設置“生態資產”和“生態資產累計折耗”賬戶。
設某企業向政府申請一片森林20年的使用權，開設國家森林公園。通過相關的非市場價值評估法確定該森林環境資源價值為1億元。國家森林公園有自然保護區性質，其實物資源（林木，動物等）不能采用和破壞，因此企業付出的1億元，相當于該片森林的環境資源（森林景觀所提供的游覽服務，生物多樣性和生態系統服務等）價值。企業對取得的森林使用權以20年期限分期攤入成本，則會計分錄為：
生態資產入賬
借：生態資產100 000 000
貸：銀行存款100 000 000
若國家以投資方式投入，則：
借：生態資產100 000 000
貸：自然資本100 000 000
生態資產的折耗
年折耗為：100 000 000÷20＝5 000 000
借：森林生態旅游成本4 000 000
貸：生態資產累計所耗 4 000 000
注：①資料來源于國家統計局核算司資產與資源環境核算處
②資料來源于《中國環境經濟學》、中國農業科技出版社
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