【摘要】筆者認為，我國新舊《企業會計準則》中對長期股權投資的會計處理有很多不同之處，本文對此作一比較、分析。
為了規范投資的核算和相關信息的披露，財政部于1998年6月發布了《企業會計準則——投資》（簡稱舊準則），并于1999年1月1日起在上市公司范圍內實施；2001年進行了第二次修訂，以規范會計信息披露，提高會計信息的有用性，推動證券市場的發展；2006年2月15日修訂的、自2007年1月1日起在上市公司范圍內率先實施的《企業會計準則第2號——長期股權投資》（簡稱新準則），與舊準則相比，從規范的范圍和具體操作方法等，都有所不同。
一、規定的核算范圍不同
舊準則規定：權益法適用于投資企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長期股權投資；而新準則規定：權益法適用于投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資。
投資企業對被投資單位具有控制權，被投資單位即為其子公司；投資企業與其他方對被投資單位實施共同控制，被投資單位即為其合營企業；投資企業能夠對被投資單位施加重大影響的，被投資單位即為其聯營企業。通過對比可以看出，新舊準則都規定對其合營企業和聯營企業的長期股權投資適用權益法。而對其子公司的長期股權投資，新舊準則的規定存在差異，表現為：舊準則規定采用權益法核算；而新準則規定采用成本法核算，這一規定與新準則中的《企業合并準則》相協調，即母公司對子公司的凈資產（即權益法體現的信息）已經反映在合并財務報表中，為了避免信息重復，母公司對其子公司投資進行的日常會計核算以及編制個別財務報表時，應采用成本法核算，而不再使用權益法核算。
二、對投資成本進行調整時，采用的方法不同
權益法的最大特點是其核算的“長期股權投資”的賬面價值不是反映其初始投資成本的，而是反映其在被投資單位獲得的“份額”。也就是說，“長期股權投資”的賬面價值要按照其取得的“份額”進行相應的調整。而新舊準則對投資成本調整時采用的方法不同，現舉例說明二者的差異。
例1：A、B企業屬于聯營企業。2007年1月1日，A企業支付200萬元人民幣取得了B企業30％的股份，投資時B企業凈資產的賬面價值為700萬元，可辨認凈資產的公允價值為800萬元。
根據新舊準則的規定，A企業對B企業的上述投資都應該采用權益法核算，初始投資時，都應該對“長期股權投資”進行調整，但調整的方法有所不同。
第一，按照舊準則的規定，A企業應作如下會計處理：
計算：股權投資差額＝200萬－700萬×30％＝－10萬元（貸差），支付的少，獲得的多。差額作為A企業接受B企業的無償捐贈，一方面調增投資成本；另一方面記入“資本公積”。即：
借：長期股權投資——B企業（投資成本）2000000
貸：銀行存款 2000000
同時，按照獲得的“份額”，調增投資成本，增加“資本公積”：
借：長期股權投資——B企業（投資成本） 100000
貸：資本公積 （股權投資準備） 100000
這樣處理的結果，是使“長期股權投資”的賬面價值與投資時獲得的被投資單位的凈資產的賬面價值的“份額”相等。
第二，按照新準則的規定，A企業應作如下會計處理：
計算：股權投資差額＝200萬－800萬×30％＝－40萬元（貸差），支付的少，獲得的多。差額作為A企業接受B企業的無償捐贈，一方面調增投資成本；另一方面作為當期損益，記入“營業外收入”。即：
借：長期股權投資——B企業（投資成本） 2000000
貸：銀行存款2000000
同時，按照獲得的“份額”，調增投資成本，增加“營業外收入”：
借：長期股權投資——B企業（投資成本） 400000
貸：營業外收入 400000
這樣處理的結果是使“長期股權投資”的賬面價值與投資時獲得的被投資單位的可辨認凈資產的公允價值的“份額”相等。
例2：A、B企業屬于聯營企業。2007年1月1日，A企業支付300萬元人民幣取得了B企業30％的股份，其他條件同例1。
根據新舊準則的規定，A企業對B企業的上述投資也都應該是采用權益法核算，初始投資時，都應該對“長期股權投資”進行調整，但調整的方法是不同的。
第一，按照舊準則的規定，A企業應作如下會計處理：
計算：股權投資差額＝300萬－700萬×30％＝90萬元（借差），支付的多，獲得的少。差額一方面確認為“股權投資差額”；另一方面調減投資成本。即：
借：長期股權投資——B企業（投資成本）3000000
貸：銀行存款 3000000
同時，按照獲得的“份額”，調減投資成本：
借：長期股權投資——B企業（股權投資差額） 900000
貸：長期股權投資——B企業（投資成本）900000
以后期間攤銷（假定攤銷時間為10年）時，每期末：
借：投資收益 90000
貸：長期股權投資——B企業（股權投資差額）90000
這樣處理的結果是使“長期股權投資”的賬面價值與投資時獲得的被投資單位的凈資產的賬面價值的“份額”相等。
第二，按照新準則的規定，A企業應作如下會計處理：
計算：股權投資差額＝300萬－800萬×30％＝60萬元（借差），說明存在“商譽”，但不調整投資成本，也不確認“股權投資差額”。
借：長期股權投資——B企業（投資成本）3000000
貸：銀行存款3000000
即“商譽”的價值隱含在“長期股權投資”的賬面價值內。
由上面兩例可以看出，投資企業在調整成本時，新舊準則的規定有以下兩個方面的不同：
（一）比較的基礎不同
舊準則規定的比較基礎是投資時被投資單位凈資產的賬面價值；而新準則規定的比較基礎是投資時被投資單位的可辨認凈資產的公允價值。這樣，按照舊準則計算的“股權投資差額”借方差額包括兩方面的內容：商譽和取得投資時被投資單位凈資產的增值；而按照新準則計算的“股權投資差額”借方差額只包含商譽。
（二）對“股權投資差額”的處理方法不同
舊準則規定：投資成本大于投資時獲得的被投資單位的凈資產的賬面價值的“份額”，即存在“借差”時，要確認“股權投資差額”，并逐期予以攤銷（見例2）；而投資成本小于投資時獲得的被投資單位的凈資產的賬面價值的“份額”，即存在“貸差”時，不確認“股權投資差額”，而記為“資本公積”（見例1）。
新準則規定：投資成本大于投資時獲得的被投資單位的可辨認凈資產的公允價值的“份額”，即存在“借差”時，認為有“商譽”存在，但不調整投資成本，也不確認“股權投資差額”（見例2）；而投資成本小于投資時獲得的被投資單位的可辨認凈資產的公允價值的“份額”，即存在“貸差”時，不確認“股權投資差額”，而記為“營業外收入”（見例1）。
三、對投資損益的確認，具體的做法不同
舊準則規定，投資企業采用權益法核算時，對投資損益的確認是以被投資單位的凈利潤（或虧損）為基礎，按照持股比例加以確認投資收益或投資損失。
而新準則規定，投資企業采用權益法核算時，對投資損益的確認還要考慮以下兩方面因素：一是考慮會計政策和會計期間，考慮重要性原則；二是需要考慮投資時點，被投資單位可辨認凈資產的公允價值（與其賬面價值的差額），從而對被投資單位凈利潤進行調整。
例3：A、B企業屬于聯營企業。2007年1月1日，A企業取得B企業30％的股份，此時B企業固定資產的公允價值為2400萬元，賬面價值為2000萬元。B企業對固定資產采用直線法計提折舊，折舊年限為10年，假定凈殘值為0。假設2007年度B企業利潤表中的凈利潤為500萬元，不考慮稅費。
分析：按照賬面價值為2000萬元，2007年度B企業對固定資產采用直線法計提折舊，計算的年折舊額為200萬元。而考慮投資時，B企業可辨認凈資產的公允價值為2400萬元，對B企業的凈利潤應作如下調整：
按照投資時，B企業可辨認凈資產的公允價值為2400萬元，2007年度B企業對固定資產按照直線法計提折舊，計算的年折舊額應為240萬元。相比之下，2007年度B企業多計利潤40萬元（即240萬元－200萬元）。則A企業當期確認投資收益應該為：（500－40）×30％＝138（萬元）
需要注意的是，新準則還規定：如果無法獲得投資時點的被投資單位各項可辨認資產的公允價值，或者各項可辨認資產的公允價值與其賬面價值的差額較小（即不具有重要性），則以舊準則為準。即：以被投資單位當年實現凈利潤（或發生的虧損）為基礎確認投資損益，但需要將這一情況在報表附注中進行說明。
四、對超額虧損的處理方法不同
舊準則規定：投資企業在被投資單位發生巨額虧損時，確認的投資損失應以其“長期股權投資”的賬面價值減記至零為限，對于未入賬的損失在備查簿中登記。
而新準則規定：投資企業在被投資單位發生巨額虧損，確認投資損失時，應按照以下方法處理：首先，沖減“長期股權投資”的賬面價值，使其賬面價值減記至零為限；其次，看投資企業在被投資單位是否有其他實質上構成凈投資的長期權益項目，如“長期應收款”等，可以在其擁有的長期權益項目數額內繼續沖減“長期股權投資”的賬面價值，也即這時“長期股權投資”的賬面價值可能為貸方余額；最后，如果經過上述兩步之后，對于未入賬的損失在備查簿中登記。
通過上述比較可以看出，對采用權益法核算長期股權投資，新準則的處理更加嚴謹和公允，也更加符合我國會計改革的目標和方向。
