【摘要】經濟生活中存在會計政策選擇需求與會計政策選擇供給，并且執行層面的會計政策選擇與制定層面的會計政策選擇是相互影響的。只有把“需求”與“供給”聯系起來、把“執行”與“制定”結合起來，才能全面地理解會計政策選擇，進而找到會計政策選擇中機會主義的治理對策。
會計政策選擇的涵義有狹義與廣義之分。狹義的會計政策選擇是指企業管理層在會計核算時選擇具體原則以及具體會計處理方法的一種企業內部行為，它是執行層面的會計政策選擇行為。廣義的會計政策選擇除包括其狹義的涵義外，還指企業管理層通過各種手段干預會計準則和會計制度的制定過程，使會計政策的制定朝其預期的方向發展，它是制定層面的會計政策選擇。
一、會計政策選擇研究的理論基礎
會計的經濟后果論是會計政策選擇研究的理論基礎。經濟后果論是會計學家澤弗在其一篇著名論文中首先明確提出的，是與“技術論”相對立的一種理論。“技術論”認為，會計是一種純客觀的技術性范疇，它和自然科學一樣，具有真理性。而“經濟后果論”認為，會計不是一種純客觀的技術性范疇，它具有經濟后果性。所謂會計的經濟后果性，不同學者因研究問題的角度不同，對其有不同的表述，主要的表述如下：一是遵循會計準則編制的財務報告所披露的會計信息會影響各個利益集團的決策行為和既得利益；二是不論有效證券市場理論的含意如何，會計政策的選擇會影響公司的價值；三是不同的會計準則和不同的會計程序導致各個主體不同的利益分配格局；四是會計準則在一定程度上增加了會計信息的透明度，限制了企業經營者對會計政策的可選擇性。歸納起來，它們表達了兩個方面的涵義：一方面會計的經濟后果性通過企業會計政策選擇來體現；另一方面會計的經濟后果性影響了企業會計政策選擇。可以說，如果會計沒有經濟后果性，就不會有會計政策選擇，因而將經濟后果論作為會計政策選擇研究的理論基礎是有充分依據的。
二、會計政策選擇的需求
企業管理層是會計政策選擇的執行者。既然會計的經濟后果性需要通過會計政策選擇來實現，企業管理層在進行會計政策選擇時就不可能不考慮自身利益。
（一）有管理報酬契約的企業，企業管理層的報酬通常會和會計利潤相掛鉤，而會計政策影響會計利潤，企業管理層就會通過會計政策選擇來實現自身的目的。在實施分紅計劃的公司中，經理人員更有可能選擇將報告收益從未來期間轉至當期的會計政策。
（二）有債務契約的企業，若債務契約中有以會計數據定義的違約行為，企業管理層將愿意選擇可增加資產或收入以及減少負債和費用的會計政策（亦即不再遵循穩健性原則）。如果在某種會計政策下預期將發生違約行為，企業管理層便會重新選擇會計政策，以避免這種違約行為的發生。企業越有可能違反以會計數據為基礎的債務契約條款時，企業管理層就越有可能選擇將未來報告收益轉至當期的會計政策。
（三）經濟學家把政治活動視為財富轉移的競爭，財富轉移最直接的方式是稅收，因此，所得稅是企業要承擔的政治成本之一。企業要想使其承擔的政治成本降低，必然選擇可降低報告盈利的會計政策。況且較低的盈利會減少政府采取不利于企業的行為和增加政府對企業進行補貼的可能性。企業的政治成本越大，企業管理層就越有可能選擇將報告收益從當期遞延轉至以后各期的會計政策。
現在的問題是，我國上市公司的管理層幾乎不進行制定層面的會計政策選擇，或者說管理層對可能影響其利益的會計準則的制定保持較為消極的態度。這種反常現象，該作何解釋呢？對此，筆者的初步思考是，企業會計政策選擇是要發生成本的，并且我國在制定層面的會計政策選擇的成本大、執行層面會計政策選擇成本小，企業管理層首選的是執行層面的會計政策選擇。只有當執行層面會計政策選擇的需求不能得到滿足、且執行層面會計政策選擇的成本越來越大時，企業管理層才會轉向制定層面的會計政策選擇。現實情況表明，我國企業管理層執行層面會計政策選擇的需求得到了極大的滿足，造成了他們對制定層面會計政策選擇需求的不足。
三、會計政策選擇的供給
早期會計政策選擇的供給幾乎完全被企業管理層控制，這時的會計政策選擇供給是執行層面的供給，是企業內部的供給，是隱秘的供給。在這種情況下，客觀上需要有一套公認的會計政策去規范企業相互之間會計信息的交流活動。由于從客觀上來說，會計制度的制定不可能由所有企業共同制定，因此，政府介入就成為了一種較好的方式。因為政府具有強制比較優勢，可以節約交易費用，各利益相關者可以通過民主政治程序來發表意見以維護自身的利益。這樣，會計政策的制定權就由企業管理層轉移到了政府手中。
會計政策制定權的變遷，表明會計政策選擇供給方式發生了變化。此時會計政策選擇供給表現為制定層面的供給。它是企業外部的供給，是公開的供給，同時也是有限制的供給。學術界有一種觀點認為，會計準則限制了企業管理層會計政策選擇的自由度。筆者認為，與其說會計準則限制了企業管理層會計政策選擇的自由度，不如說會計準則增加了會計政策供給的透明度，規范了會計選擇供給方式，減少了會計政策選擇供給量。
可見，由非正式的會計政策過渡到正式的會計政策（會計準則）、會計政策的制定權由企業管理層轉移到政府手中的過程，就是會計政策供給由執行層面向制定層面變遷的過程，是人們節約交易費用、從個人理性走向集體理性的過程。
四、會計政策選擇機制的完善
關于制定層面會計政策選擇，學術界有一種觀點認為，應減少會計政策選擇的供給。例如，有學者認為，應參照國際慣例的趨勢，盡量減少會計準則中可供選擇的會計程序和方法，以縮小會計政策選擇的空間范圍。筆者不贊同這一觀點，理由是：從前面關于“供給”的研究中不難發現，會計政策選擇的供給主要是受需求驅動的，供給量已經小于需求量了，如果再減少會計政策選擇的供給，只能造成更大程度的供不應求，為供給方帶來更大的好處。因此，應借鑒美國會計準則制定的“充分程序”，理解并尊重企業干預會計準則制定的行為、積極鼓勵企業參與到會計準則制定過程中來，將會計準則制定機構建設成一個開放的系統，以完善會計準則的制定。
關于執行層面會計政策選擇問題，可以采取措施增大執行層面會計政策選擇成本，當執行層面會計政策選擇成本足夠大時，執行層面會計政策選擇的需求將向制定層面會計政策選擇的需求轉化，這樣反而有利于實施“充分程序”，有利于制定層面的會計政策選擇。可見，這兩個層面是相互聯系、相互影響的。而要增大執行層面會計政策選擇的成本，關鍵是要保持注冊會計師的獨立性，防止企業管理層與注冊會計師合謀。這方面的研究比較多，成果已被人們接受，在此不再贅述。
