【摘要】本文從企業(yè)集團內(nèi)部交易應(yīng)抵銷的業(yè)務(wù)入手，探討中級會計資格考試《中級會計實務(wù)》教材中涉及的業(yè)務(wù)抵銷分錄的編制。
合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。編制合并財務(wù)報表的核心內(nèi)容是抵銷分錄的編制。
《中級會計實務(wù)》教材中合并財務(wù)報表抵銷的處理是按照合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并所有者權(quán)益變動表的順序闡述的，這種抵銷處理雖然便于理解合并財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)等內(nèi)容，但一些相同業(yè)務(wù)的抵銷重復出現(xiàn)，讀者會感覺很繁瑣。如母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷，既涉及到資產(chǎn)負債表中的項目，也涉及到所有者權(quán)益變動表中的項目，教材中合并資產(chǎn)負債表和合并所有者權(quán)益變動表中均涉及到這項業(yè)務(wù)的抵銷；再如存貨業(yè)務(wù)的抵銷既涉及資產(chǎn)負債表項目，也可能涉及利潤表項目，還可能涉及所有者權(quán)益變動表項目，教材中合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表均涉及與存貨有關(guān)業(yè)務(wù)的抵銷。
從企業(yè)集團內(nèi)部交易應(yīng)抵銷的業(yè)務(wù)進行分析，教材中涉及的抵銷分錄主要有以下幾種：
一、母公司對子公司股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目
借：股本（子公司）
資本公積（子公司）
盈余公積（子公司）
未分配利潤—年末（子公司）
商譽（借方差額）
貸：長期股權(quán)投資（母公司）
少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東投資持股比例）
未分配利潤—年初（合并當期為“營業(yè)外收入”）（貸方差額）
注：同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資的賬面余額與享有被投資單位賬面所有者權(quán)益的份額相等，因此不會產(chǎn)生借貸方差額。
二、母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益等項目
借：投資收益
少數(shù)股東損益
未分配利潤—年初
貸：本年利潤分配—提取盈余公積
本年利潤分配—應(yīng)付股利
未分配利潤—年末
應(yīng)說明的是，“未分配利潤”項目是通過抵銷影響未分配利潤的具體項目（如利潤表中的項目）的抵銷計算確定的。本期合并財務(wù)報表中“未分配利潤—年初”項目的金額應(yīng)與上期合并財務(wù)報表中的“未分配利潤—年末”項目的金額一致。因此，上期編制合并財務(wù)報表時涉及的影響未分配利潤的具體項目，在本期編制合并財務(wù)報表時均應(yīng)用“未分配利潤—年初”項目代替。如：上期編制合并會計報表時的抵銷分錄為：借記“應(yīng)收賬款——壞賬準備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”；在本期編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款——壞賬準備”，貸記“未分
配利潤—年初”。
三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷
（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目本身的抵銷
在編制合并資產(chǎn)負債表時，需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目。主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（6）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。
抵銷分錄為：
借：債務(wù)類項目
貸：債權(quán)類項目
（二）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷
企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對方債券等內(nèi)部交易。編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：
借：投資收益
貸：財務(wù)費用
（三）內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準備的抵銷
在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準備的數(shù)額是以當期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計提的。在編制合并會計報表時，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備抵銷。其抵銷程序如下：
首先抵銷壞賬準備的期初數(shù)，抵銷分錄為：
借：應(yīng)收賬款—壞賬準備
貸：未分配利潤—年初
然后將本期計提（或沖回）的壞賬準備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。
即：借：應(yīng)收賬款—壞賬準備
貸：資產(chǎn)減值損失
或：借：資產(chǎn)減值損失
貸：應(yīng)收賬款—壞賬準備
四、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷
借：未分配利潤—期初（期初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）
貸：營業(yè)成本
存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵銷分錄中的“未分配利潤—年初”和“存貨”兩項之差即為本期發(fā)生的存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。
筆者將上述抵銷分錄分為：
（一）將年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：未分配利潤—年初（年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
貸：營業(yè)成本
（二）將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷
借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）
貸：營業(yè)成本
（三）將年末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：營業(yè)成本
貸：存貨（年末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
五、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理
一方的商品，另一方購入后作為固定資產(chǎn)
（一）將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：未分配利潤—年初
貸：固定資產(chǎn)—原價（年初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
（二）將期初累計多提折舊抵銷
借：固定資產(chǎn)—累計折舊（年初累計多提折舊）
貸：未分配利潤—年初
（三）將本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入）
貸：營業(yè)成本（本期內(nèi)部固定資交易產(chǎn)生的銷售成本）
固定資產(chǎn)—原價（本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
（四）將本期多提折舊抵銷
借：固定資產(chǎn)—累計折舊（本期多提折舊）
貸：管理費用
【例題】甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）2005年起擁有A股份有限公司（以下簡稱A公司）60%的股份并自當年開始連續(xù)編制合并會計報表。甲公司合并會計報表的報出時間為報告年度次年的3月20日。甲公司和A公司均為增值稅一般納稅企業(yè)，銷售價格均為不含增值稅價格。2008年度編制合并會計報表有關(guān)資料如下：
（1）2007年度有關(guān)資料：
①甲公司2007年度資產(chǎn)負債表期末存貨中包含有從A公司購進的X產(chǎn)品1600萬元，A公司2007年銷售X產(chǎn)品的銷售毛利率為15%。
②A公司2007年度資產(chǎn)負債表期末應(yīng)收賬款中包含有應(yīng)收甲公司賬款1400萬元，該應(yīng)收賬款累計計提的壞賬準備余額為150萬元，即應(yīng)收甲公司賬款凈額為1250萬元。
③甲公司2007年1月向A公司轉(zhuǎn)讓設(shè)備一項，轉(zhuǎn)讓價格為800萬元，該設(shè)備系甲公司自行生產(chǎn)的，實際成本為680萬元，A公司購入該設(shè)備發(fā)生安裝等相關(guān)費用100萬元，該設(shè)備于2007年6月15日安裝完畢并投入A公司管理部門使用，A公司對該設(shè)備采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為零，預(yù)計使用年限為6年。
（2）甲公司2008年度按權(quán)益法調(diào)整后的會計報表有關(guān)項目和A公司2008年度調(diào)整后的個別會計報表有關(guān)項目的金額如下（金額單位：萬元）
（3）2008年度有關(guān)資料：
①甲公司2008年度從A公司購入產(chǎn)品10000萬元，年末存貨中包含有從A公司購進的X產(chǎn)品2000萬元（均為2008年購入的存貨），A公司2008年銷售X產(chǎn)品的銷售毛利率為20%。
②A公司2008年度資產(chǎn)負債表年末應(yīng)收賬款中包含有應(yīng)收甲公司賬款1800萬元，該應(yīng)收賬款累計計提的壞賬準備余額為200萬元，即應(yīng)收甲公司賬款凈額為1600萬元。
③A公司2008年年初盈余公積為500萬元。
要求：編制甲公司2008年度合并會計報表相關(guān)的抵銷分錄。
（答案中的金額單位用萬元表示）
【答案】
（1）抵銷甲公司長期股權(quán)投資和A公司所有者權(quán)益：
借：股本 2000
資本公積 700
盈余公積 800
未分配利潤500
商譽 400
貸：長期股權(quán)投資2800
少數(shù)股東權(quán)益1600（4000×40%）
（2）抵銷甲公司投資收益和A公司利潤分配項目：
借：投資收益 960
少數(shù)股東損益 640（1600×40%）
未分配利潤—年初 400
貸：本年利潤分配—提取盈余公積 300
本年利潤分配—應(yīng)付股利1200
未分配利潤 500
（3）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷：
借：應(yīng)收賬款—壞賬準備 150
貸：未分配利潤—年初150
借：應(yīng)付賬款 1800
貸：應(yīng)收賬款1800
借：應(yīng)收賬款—壞賬準備50
貸：資產(chǎn)減值損失50
（4）內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷：
借：未分配利潤—年初240（1600×15%）
貸：營業(yè)成本240
借：營業(yè)收入10000
貸：營業(yè)成本10000
借：營業(yè)成本 400（2000×20%）
貸：存貨 400
（5）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理：
借：未分配利潤—年初 120（800-680）
貸：固定資產(chǎn)—原價 120
借：固定資產(chǎn)—累計折舊10[（800-680）÷6×6/12]
貸：未分配利潤—年初10
借：固定資產(chǎn)—累計折舊20
貸：管理費用20
