【摘要】本文著重將原準則與新準則在對非貨幣性資產交換會計處理的方法上存在的主要差異進行分析比較，以幫助會計人員進一步理解和運用新準則。
關于企業之間非貨幣性資產交換業務的會計處理，財政部曾于1999年6月第一次制定頒布了《企業會計準則——非貨幣性交易》，2001年1月進行了第一次修訂（以下簡稱“原準則”）。為了進一步規范非貨幣性資產交換的確認、計量和相關信息的披露，2006年2月進行了第二次修訂，并更名為《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱“新準則”）。
一、非貨幣性資產交換的認定
非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。原準則和新準則未對“補價”下定義，只是在對非貨幣性資產交換下定義時，解釋了一句“該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）”，所以“補價”的經濟內涵應是貨幣性資產。企業之間進行非貨幣性資產交換，形成“補價”的基礎應是雙方資產公允價值的差額。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。在非貨幣性資產交換中，不管雙方資產的賬面價值如何，只有在雙方資產的公允價值不相等的情況下，才會有支付“補價”和收到“補價”的可能。因此，筆者認為可將“補價”定義為：在非貨幣性資產交換中，由于雙方所交換資產的公允價值存在差額時，一方支付給另一方的貨幣性資產。
涉及補價的非貨幣性資產交換是屬于貨幣性資產交換還是屬于非貨幣性資產交換，通常要看“補價”占整個交換金額的比例。我國準則規定以25％為參考比例。其計算公式為：
原準則規定：
收到補價的企業：收到的補價／換出資產公允價值≤25％
支付補價的企業：支付的補價／（支付的補價＋換出資產公允價值）≤25％
上述比例如果超過25％，則應作為貨幣性交易處理。
新準則規定：
收到補價的企業：收到的補價／換出資產公允價值＜25％
支付補價的企業：支付的補價／（支付的補價＋換出資產公允價值）＜25％
上述比例如果超過25％（含25％）的，視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產，適用其他相關準則。
二、換入資產入賬價值的計量
原準則規定：
按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。
新準則規定：
既可以按換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，也可以按換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值。但新準則對于以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費為標準計量換入資產的成本規定了相當嚴格的條件。即：
非貨幣性資產交換中，以換出資產公允價值為基礎計量換入資產成本，須同時滿足以下兩個條件：
?。ㄒ唬┰擁椊粨Q具有商業實質
所謂具有商業實質，是指滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換：
1.換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。
2.換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。
在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。
?。ǘQ入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量
換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠確定的，非貨幣性資產交換才能以公允價值計量，確認產生的損益。
1.換入或換出資產存在活躍市場的，表明該資產的公允價值能夠可靠計量，應當以資產市場價格為基礎確定其公允價值。
2.換入或換出資產本身不存在活躍市場、但類似資產存在活躍市場的，表明該資產的公允價值能夠可靠計量，應當以調整后的類似資產市場價格為基礎確定其公允價值。
3.換入或換出資產不存在同類或類似資產可比市場交易的，應當采用估值技術確定公允價值。
三、換出資產損益的確認方式
原準則規定：
對于不涉及補價的非貨幣性交易不確認損益。對于涉及補價的非貨幣性交易，收到補價方確認損益，但也僅以收到的補價所含的損益為限。
新準則規定：
不核算收到補價所含損益的確認，而是確認換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。
如果以公允價值作為換入資產的計價基礎，不論是否涉及補價，都要將換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。
若換出的是存貨資產，其差額計入營業損益；
若換出的是固定資產和無形資產，其差額計入營業外收支；
若換出的是長期股權投資，其差額計入投資收益。
如果以賬面價值作為換入資產的計價基礎，則不確認交換損益。
四、非貨幣性資產交換的會計處理
（一）不涉及補價情況下的會計處理
原準則規定：
在非貨幣性交易情況下，無論是一項資產換入一項資產，或者一項資產同時換入多項資產；或者同時以多項資產換入一項資產；或者以多項資產換入多項資產，其取得的資產的入賬價值，如果不涉及補價的，通常情況下根據換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不確認交易損益。
若換入的資產為存貨的，按上述規定確定的入賬價值，還應減去可抵扣的增值稅進項稅額。
新準則規定：
若以公允價值計價：
換入資產入賬價值＝換出資產公允價值＋應支付的相關稅費
換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。
若以賬面價值計價：
換入資產入賬價值＝換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費
不確認交易損益。
若換入的資產為存貨的，按上述規定確定的入賬價值，還應減去可抵扣的增值稅進項稅額。
【例1】甲乙公司不具有關聯方關系，甲公司以其不需用的電子設備與乙公司作為固定資產的貨運汽車交換。甲公司換出設備的賬面原值為480萬元，已提折舊80萬元，公允價值440萬元。為此項交換，甲公司以銀行存款支付了設備清理費用5萬元；乙公司換出的貨運汽車賬面原值為560萬元，已提折舊為120萬元，公允價值為440萬元。假設甲公司換入的貨運汽車作為固定資產使用，且沒有對換出的電子設備計提減值準備（不考慮相關稅費）。
甲公司的會計處理：
?。ǎ保㈦娮釉O備轉入清理：
借：固定資產清理4 000 000
累計折舊800 000
貸：固定資產4 800 000
?。ǎ玻┲Ц肚謇碣M用時：
借：固定資產清理50 000
貸：銀行存款50 000
?。ǎ常Q入貨運汽車的入賬價值＝445萬元（4400000＋50000）
借：固定資產——貨運汽車4 450 000
貸：固定資產清理4 450 000
（４）結轉公允價值與賬面價值的差額：
借：固定資產清理400 000
貸：營業外收入——非貨幣性資產交換收益400 000
或將上述（３）和（４）合并編制下列會計分錄：
借：固定資產——貨運汽車4 450 000
貸：固定資產清理 4 050 000
營業外收入—— 非貨幣性資產交換收益400 000
本文原文
?。ǘ┥婕把a價情況下的會計處理
非貨幣性資產交換中如果發生補價，交易雙方中，必然是一方支付補價，另一方收到補價，支付補價方和收到補價方的會計處理不盡相同。
1.支付補價方
原準則規定：
換入資產入賬價值＝換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費＋支付的補價
不確認交易損益。
新準則規定：
若以公允價值計價：
換入資產入賬價值＝換出資產公允價值＋應支付的相關稅費＋支付的補價
應確認的交易損益＝換出資產公允價值－換出資產賬面價值
若以賬面價值計價：
換入資產入賬價值＝換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費＋支付的補價
不確認交易損益。
2.收到補價方
原準則規定：
換入資產入賬價值＝換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費－收到的補價±確認的損益
應確認的損益=補價- ×換出資產賬面價值- ×應交的稅金及教育費附加
用上述公式計算出的金額為正數，應確認為當期收入，計入“營業外收入——非貨幣性交易收益”科目；如果計算出的金額為負數，應確認為當期損失，計入“營業外支出——非貨幣性交易損失”科目。
新準則規定：
若以公允價值計價：
換入資產入賬價值＝換出資產公允價值＋應支付的相關稅費－收到的補價
應確認的交易損益＝換出資產公允價值－換出資產賬面價值
若以賬面價值計價：
換入資產入賬價值＝換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費－收到的補價
不確認交易損益。
【例2】甲乙公司不具有關聯方關系，甲公司以某土地使用權與乙公司的辦公樓交換。甲公司換出土地使用權的賬面余額為760萬元，累計攤銷100萬元，公允價值720萬元；乙公司換出辦公樓賬面原值為900萬元，累計折舊為160萬元，公允價值為740萬元，甲公司另支付補價款20萬元給乙公司。假設甲公司換入的辦公樓作為固定資產使用，且沒有對換出的土地使用權計提減值準備（不考慮相關稅費）。
甲公司的會計處理：（支付補價方）
第一步，判斷該項交換是否為非貨幣資產交換：
支付的補價／（支付的補價＋換出資產公允價值）×100％
?。?0／（20＋720）×100％
?。?.7％＜25％（屬于非貨幣資產交換）
第二步，計算換入資產的入賬價值：
換入辦公樓的入賬價值＝720＋20＝740（萬元）
第三步，計算應確認的損益：
應確認的損益＝720－（760－100）＝60（萬元）
第四步，會計分錄：
借：固定資產——辦公樓7 400 000
累計攤銷1 000 000
貸：無形資產——土地使用權7 600 000
銀行存款 200 000
營業外收入——非貨幣性資產交換收益 600 000
乙公司的會計處理：（收到補價方）
第一步，判斷該項交換是否為非貨幣資產交換：
支付的補價／換出資產公允價值×100％
?。?0／740×100％
?。?.7％＜25％（屬于非貨幣資產交換）
第二步，計算換入資產的入賬價值：
換入土地使用權的入賬價值＝740－20 ＝720（萬元）
第三步，計算應確認的損益：
應確認的損益＝740-（900－160）＝0
第四步，會計分錄：
（１）將辦公樓轉入清理：
借：固定資產清理7 400 000
累計折舊1 600 000
貸：固定資產9 000 000
（２）收到補價時：
借：銀行存款200 000
貸：固定資產清理200 000
（３）將換入土地使用權入賬
借：無形資產7 200 000
貸：固定資產清理7 200 000
?。ㄈ┩瑫r換入多項資產的處理
原準則與新準則對換入多項非貨幣性資產入賬價值的分配原則一致，但分配基礎有區別。
原準則規定：
先確定換入資產總的入賬價值，再按換入各資產的公允價值與換入公允價值總額的比例，對已確定的換入資產總的入賬價值進行分配，以確定各項資產的入賬價值。
新準則規定：
具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
不具有商業實質，或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
