【摘要】本文對我國的會計改革進行了簡要的回顧，對新會計準則的有關問題（如特點）進行了思考，指出了新會計準則應用指南存在的不足即可操作性差，提出了在全國會計審計人員中加大培訓力度的建議。
2006年2月，我國財政部發布了39項企業會計準則，同年10月30日又發布了38項具體準則的應用指南，從而宣告了我國歷時13年的會計準則體系建設基本完成，這是我國會計改革（主要指會計核算制度改革——下同）取得的具有里程碑意義的重大成果，也是我國會計標準實現國際趨同的重要跨越。按照財政部的要求，它自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，同時也鼓勵其他企業施行。
一、會計改革與時俱進——簡要回顧
我國會計改革可以追溯到黨的十一屆三中全會后的1980年。當時我黨根據對國際國內形勢的科學分析，英明地摒棄了以階級斗爭為綱的指導思想，作出了以經濟建設為中心的重大決策，對內實行改革，對外實行開放。為什么要改革？簡單地說，就是原有的上層建筑（含體制、制度、法規）已經不適應經濟基礎的需要，為促進經濟發展，必須改革體制、修改或制定新的制度和法規。按制度經濟學的說法，就是制度變遷。從會計的角度來看，經濟建設和經濟發展離不開決策有用的會計信息，會計信息的真實性則需要專業人士進行鑒證。于是，1980年12月財政部發文成立會計顧問處（即后來的會計師事務所）。可以說，這個文件的發布吹響了我國會計改革的號角，也是實現我國會計與國際會計趨同邁出的第一步。可以把此后27年中我國的會計改革進程劃分為兩大階段：計劃經濟時期（1980—1992）的會計改革和市場經濟初期（1993—2007）的會計改革。
（一）計劃經濟時期（1980—1992）的會計改革與實現國際趨同方面的重大事件大致如下
1.經過努力，在1982年，我國成為聯合國成立的國際會計和報告標準政府間專家工作組成員國，從而對會計國際協調有了一定的發言權。
2.1985年，我國頒布了建國后的第一部《會計法》，將會計工作納入了法制軌道，結束了會計工作無法可依的局面。同年，財政部發布“中外合資經營企業會計制度”和“中外合資經營工業企業會計科目和會計報表”兩項制度。制度中在會計要素的確認、計量和財務報告等方面第一次借鑒了國際慣例，為吸收外資奠定了基礎。
3.1988年成立會計準則研究組，它是后來我國會計準則委員會的前身，開始研究國際會計準則并考慮制定我國會計準則。
4.1992年1月，鄧小平的南巡講話解決了經濟體制改革過程中的姓“社”姓“資”問題。同年召開的黨的十四大把建立社會主義市場經濟體制確立為我國經濟體制改革的目標，這個大環境為我國會計改革創造了極好的機遇。1992年5月，財政部和國家體改委聯合發布了“股份制試點企業會計制度”，其內容比1985年財政部發布的“中外合資經營企業會計制度”更加向國際慣例靠攏，它為建立我國資本市場做好了準備。同年6月，又修訂頒發了“外商投資企業會計制度”，擴大了原“中外合資經營企業會計制度”的適用范圍。
十四大剛結束的1992年底，經國務院批準，財政部發布了“兩則兩制”（包括企業財務通則、企業會計準則和工業、商業、農業、交通運輸等13大行業會計制度和10個行業財務制度），并決定在次年7月1日起施行，結束了我國長期只依賴會計制度而沒有會計準則的局面，“為我國建立適應社會主義市場經濟要求的會計核算模式邁出了關鍵的一步”（項懷誠，2000），也開始了會計準則和會計制度并行的時期。
（二）市場經濟初期（1993－2007），我國在會計改革和國際趨同方面大致做了以下工作
我國社會主義市場經濟于1993年開始施行。嚴格地說，至今為止，我國經濟仍然處于由計劃經濟向市場經濟的轉型時期，會計改革也處于轉型時期，它與一切事物的發展規律一樣不可能一蹴而就，只能一步一個腳印向前邁進，這里不僅有會計改革與適應我國經濟發展的形勢問題，還有對國際會計準則的認識、理解和消化、借鑒問題。
1.1993年財政部用招標方式聘請德勤國際會計公司作為我國制定會計準則的咨詢顧問，第一期（1993—1996）合作完成了30項會計準則的征求意見稿。
2.1997年5月起，發布第一項會計準則至2004年底我國陸續發布了16項具體準則并在上市公司施行。
1997年，我國正式加入國際會計師聯合會和國際會計準則委員會并成為后者的觀察員，通過國際交流我國更好地了解了國際會計準則的制定動向和趨向，也為我國制定和修改會計準則明確了思路和方向。
3.1998年，我國正式成立會計準則委員會，同年修改了1993年發布的“股份制試點企業會計制度”。
4.2000年，我國開始了新一輪的會計改革，打破了此前的按行業按所有制劃分的會計制度，制定了“企業會計制度”（實際上是大中型企業會計制度），于2001年起在上市公司中施行。
2001年發布“金融企業會計制度”，于2002年1月施行，2004年發布“小企業會計制度”于2005年1月施行。至此，“企業會計制度”的三個分支制度全部完成。
5.2004年起，我國會計準則委員會對新修改的國際會計準則進行了全面研究，并將我國已發布的16項具體準則與之對比，尋找和分析了差距。這一工作對日后制定的38項準則起了重要作用。
6.2005年修訂了會計基本準則，擬訂了全部具體準則的征求意見稿并于2006年2月發布。至此，歷時13年的我國會計準則建設基本完成，實現了我國會計標準的歷史性轉變。我國會計改革的27年中，1980、1992、2000和2006年這四個年份是重要的轉折點。
二、會計準則國際趨同——幾點思考
新準則的發布完善了我國會計準則體系，在所有重大方面實現了與國際財務報告準則的趨同，提高了會計信息的可比性，有助于提升我國企業會計信息的質量，對促進我國資本市場的發展和社會主義市場經濟的發展都將起到重要作用。現在的問題是全國廣大會計工作者尤其是企業會計人員如何進一步學習、領會和掌握它，在實際工作中比較準確地運用它。
（一）新準則的結構
從準則體系上看，新準則分為三個層次，即基本準則——具體準則——準則應用指南。這三個層次之間是順次制約的關系，后兩個規定都必須服從基本準則的規定，從而使它們成為一個有機的體系。
從38項具體準則的體例來看，每個準則都有總則和披露兩章，多數準則有會計要素的確認、計量及后續計量的章節，涉及資產的準則有的還有“處置“的章節。會計是對會計要素的確認、計量、記錄和報告的系統，因此確認和計量（包括后續計量）理應成為會計準則規定的核心內容。從38項準則的排列次序來看，大致是按照資產（1—8號）、利潤分配（9—11號）、負債（12—13號）、收入（14—16號）、費用（17—18號）來排列的。其余的20項準則是關于特殊業務和會計報告方面的準則，例如外幣折算、企業合并、租賃、保險合同、金融工具、石油天然氣開采等準則屬于特殊業務，其他都是會計報告方面的準則。總的來看，這個排列也是比較合理的。
（二）新準則的特點
筆者認為，新準則具有以下特點：
1.內容全面：38項準則規定了我國企業目前經濟活動和會計處理要遇到的經濟業務，涵蓋了會計六大要素的確認、計量和報告方法。從會計業務來看，它包括一般業務和特殊業務（如生物資產、外幣折算、租賃、保險合同、石油天然氣開采等）的會計處理。有的準則所規定的內容還有一定的超前性，如套期保值準則、衍生金融工具等。
2.盡可能地實現了與國際會計準則的趨同。例如，在會計目標方面，一直存在受托責任觀和決策有用觀孰重孰輕的爭論，美國強調決策有用觀；根據我國國情（國家投資和國家控股的情況較多），基本準則中將會計目標定位在受托責任和決策有用的結合上，較好地解決了這個問題。將舊準則中的12個“會計核算一般原則”改為“會計信息質量要求”，準則中規定的8個質量要求（可靠性、相關性、一致性、重要性、謹慎性、清晰性、及時性和實質重于形式）與國際會計準則提出的會計信息質量特征基本一致（刪除了舊準則中已上升為會計假設的權責發生制及其派生的配比原則和區分資本支出與收益支出原則以及包含在一致性原則中的可比性原則）；專門規定了歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等計量屬性的使用，尤其是公允價值的全面應用；又如投資的分類，在舊準則中分為短期投資和長期投資，新準則安排為長期股權投資，其他投資（包括短期投資、長期債券投資等）則包括在金融工具的確認和計量準則中；企業對房地產的投資單獨用“投資性房地產”準則來規定；對已消耗存貨的計量，準則中取消了后進先出法等等。這些內容的修改都充分體現了與國際會計準則的趨同。
3.既堅持了會計的國際趨同，又保留了中國會計特色，顧及了中國國情。我國強調會計的國際趨同，但趨同不等于完全相同，任何一個國家都有其與別國不同的政治、經濟環境。我國是公有制為主的國家，目前還處于由計劃經濟向市場經濟轉型的階段，資本市場也不發達，這些都對會計工作產生了制約和影響。因此，會計準則也必須根據這個國情來加以規定。新準則中保留了中國特色的方面主要有以下內容：（１）我國把會計基本準則仍然叫做基本準則，而不叫財務會計概念框架，但基本內容相當于財務會計概念框架，這樣處理一是能夠與具體準則對稱和呼應；二是基本準則由主管全國會計工作的財政部發布，具有很強的法律效力，合乎我國國情。（２）在資產減值準備方面，我國暫時不允許已減值的資產在條件成熟后再轉回來，而是采取一次性減值的做法；在對關聯方關系的處理上，國際會計準則規定，所有關聯方交易都要進行披露。我國規定同受國家控制而不存在其他關聯方關系的企業，不構成關聯方，其交易可以不披露；在企業合并方面，國際會計準則規定，所有企業的合并都要用購買法進行核算。我國規定，兩個完全獨立的企業合并時才用購買法核算，對同一控制主體之下的兩個企業合并不用購買法；在政府補助方面，國際會計準則規定，全部作為企業的收入，計入當期損益。我國規定，有的作為企業收入，有文件規定的作為資本公積，有條件補助的作為企業的負債處理。
4.體系完整。我國新準則包括三個層次。第一層次為基本準則，它相當于美國的財務會計概念框架，可以說它是我國會計具體準則的準則，內容包括會計目標、會計假設、會計信息質量要求、會計要素及其計量、會計計量屬性、會計報告和披露等內容；第二層次為具體準則，其內容包括一般（或通用）業務準則和特殊行業與特殊業務準則，可以解決當前我國企業可能發生的經濟業務的會計核算問題；第三層次為會計準則應用指南，解釋了36項準則（第15號建造合同和29號資產負債表日后事項兩個準則除外）的疑難之處，為會計人員理解和操作準則的精神提供了方便。
（三）應用指南的不足
應用指南顧名思義是要解決應用問題的。新準則由于強調國際趨同，在許多方面參考和借用了國際會計準則或美國公認會計原則的內容。由于我國廣大財會人員的業務水平有限，對具體準則中的許多說法還難以理解，這就需要應用指南來解決。然而遺憾的是，應用指南沒有很好地起到“傳道、授業、解惑”的作用，很多情況下又把具體準則重抄了一遍，既無具體的舉例，又無會計科目的設置和使用，那么會計人員究竟該如何操作和“應用”？根據財政部財會[2006]3號文的要求，“執行該38項具體準則的企業不再執行現行準則、企業會計制度和金融企業會計制度”。于是，一些會計人員問：企業會計制度中的會計科目還用不用？金融工具確認和計量準則中涉及的會計科目如何設置？有關分錄如何做？總之，應用指南的可操作性很差！這樣一來是不是還要搞會計準則的第四個層次——會計科目說明和使用？
（四）培訓力度不夠
由于新準則在2007年1月1日起要在上市公司中施行，因此2006年是新準則的學習年、宣傳年，有關人士說這個學習和宣傳應當不亞于1993年上半年學習“兩則兩制”的勁頭，顯然這個要求是正確的。但是據筆者所了解，2006年的學習遠遠沒有達到這個要求。例如，有關部門舉辦過上市公司總會計師或財務總監培訓班，那么全國1400多家上市公司的總會計師或財務總監是不是都去學習了？他們回來后是不是都組織了本單位的會計人員集體學習了新準則？掌握得程度如何？因為這關系到2006年年報的編制（按證監會的要求，2006年年報仍然按舊準則和制度編制外，還要按新準則進行調整）。如果會計人員沒有很好地掌握新準則，那么調整出來的報表就會達不到新準則的要求。財政部的[2006]3號文件還規定“鼓勵其他企業執行”，那么“其他企業”的會計人員又有多少參加過新準則的培訓班？還有，會計師事務所的幾萬名注冊會計師是否都經過了培訓？據悉，他們大多數參加了新審計準則的培訓（這是必要的），但是如果不參加新會計準則的培訓恐怕也是不行的，因為新審計準則解決的是如何把握自己、如何去審計（如何減少審計風險、如何發現重大錯報）的問題，而新會計準則解決的是如何把握別人、依據什么去審計的問題。還有廣大內部審計人員，他們是不是都學習了新準則？恐怕是少之又少，這也是不行的，尤其是上市公司的內部審計人員應該比其會計人員學得更好。可見，2006年對新準則的培訓力度是不夠的，有關部門和各單位在2007年還應該下大力氣抓培訓，要掀起一個學習新準則的新高潮。
