浙江電力教育培訓中心 吳潔 朱勝
摘要：該文將新企業會計準則體系內涉及到的會計職業判斷的內容按其特征進行整理歸類，形成一個新的會計職業判斷體系，有助于電網企業會計人員能更好地運用職業判斷，提高會計信息質量。
關鍵詞：新會計準則體系；會計職業判斷；探索
中華人民共和國財政部于2006年2月15日發布了新的企業會計準則，包括一項基本準則和38項具體準則，簡稱“1+38模式”或“新準則體系”。2008年1月1日開始已在國家電網公司各單位施行。新準則的頒布和實施，給電網企業的財務會計人員提出了前所未有的挑戰，其中顯眼的亮點就是電網企業會計人員的職業判斷的空間空前擴大。新準則要求電網企業會計人員不僅要顧全會計信息質量，也要有利于企業決策者對經營管理作出決策。本文擬對新準則體系的會計職業判斷的主要內容予以整理歸類，梳理出一個新的會計職業判斷體系，以供電網企業會計人員在進行職業判斷時的參考。
一、關于會計核算原則、核算條件及時間的判斷
這一部分要求電網企業會計人員在會計核算的整個過程中正確判斷新準則確定的會計核算原則、新準則對會計要素定義的限制條件以及各會計要素及事項的確認時間。新準則對每個會計要素的內容及會計事項進行了詳細的定義，每個定義都有好幾個限制條件，只有當這些限制條件同時得到滿足時，才可以確認為相關的要素或事項。新準則對會計確認時間判斷的限制條件更多，更為嚴格。會計確認時間判斷很重要，從以往的情況來看，確認時間的判斷往往成為企業盈余管理的關鍵手段。
（一）會計核算原則的判斷
基本準則中要求電網企業會計人員作出合理判斷的會計核算原則有：（1）相關性原則。企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策相關。對相關性的判斷也就是要求企業出于經營決策需要的盈余管理存在。（2）實質重于形式原則。這里要求會計人員進行職業判斷的是，實質重于形式原則在具體準則中的運用。新準則涉及到經濟實質判斷的有非貨幣資產交換準則中商業實質的判斷、融資租賃的判斷、債務重組中債務人做出實質性讓步的判斷、金融資產控制權轉移的判斷、納入合并財務報表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產或資產組的劃分等等。（3）重要性原則。企業的會計信息應包括所有重要交易或事項。至于“重要性的程度”新準則沒有規定，筆者認為可以參照注冊會計師審計的重要性的量度來判斷。（4）謹慎性原則。企業不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。這也是對企業提供真實會計信息的客觀要求，包括計提減值準備但不得計提秘密準備，這是謹慎性原則的運用。會計核算原則的判斷始終貫穿在會計核算程序中，尤其新準則是以原則導向為基礎的，所以會計人員要加強對這一部分的判斷能力。
（二）會計要素及會計事項定義的判斷
基本準則中將會計要素分為資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等六個。確認為資產或負債，要求準確判斷三項內容：“企業過去的交易或者事項形成的”、“由企業擁有或者控制的”、“預期會帶來企業經濟利益流入或者流出”。確認為收入或費用，要求判斷以下三項內容：“企業日常活動中發生的”、“會導致所有者權益增加或減少的”、“會導致與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流入或流出”。判斷收入和利得主要是區分“日常活動”和“非日常活動”。這些是基本準則作出的原則性規定。具體到每個會計要素定義與會計事項定義的判斷，都需要電網企業會計人員針對不同的內容和情況做出判斷。比如判斷為存貨，要求符合“日常活動持有的”、“用于耗用的材料或物料”；判斷為固定資產，必須符合“為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的”、“使用壽命超過一個會計年度”、“有關的經濟利益很可能流入企業”、“成本能夠可靠計量”；判斷為無形資產，要求符合“沒有實物形態的”和“可辨認性標準”；判斷資產和資產組，主要是看其“是否獨立產生現金流量”。新準則的具體準則中對會計要素定義進行判斷的有：存貨、投資性房地產、固定資產、無形資產、資產和資產組、職工薪酬等。
新準則的具體準則往往用一個或幾個準則規范一個會計事項或業務類型，或用一個具體準則規范不同的業務類型，這就要求電網企業會計人員明確區分出所發生的經濟業務屬于何種會計事項，判斷出確認為該種會計事項的條件是否成立，從而運用與之相對應的具體準則的條款來進行核算。比如債務重組的定義判斷：在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定做出讓步的事項。該定義突出了債務人發生財務困難的前提和債權人最終做出讓步的經濟實質，這就要求電網企業會計人員按照實質重于形式原則的要求來判斷“債務人做出實質性的讓步”的特征；再比如，確認為遞延所得稅資產的前提是，必須在未來期間獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益時，在當期才能確認為遞延所得稅資產。新準則的具體準則中涉及到的會計事項及其分類區別的判斷還有：企業合并的類型、租賃類型、政府補助的類型、會計政策和會計估計的區別、合并財務報表范圍、關聯方交易及其關系等等。
（三）關于入賬時間的判斷
會計核算主要有兩大部分：一個是核算方法的選擇，另一個是入賬時間的判斷。入賬時間也即確認時間，新準則對此有很嚴格的規定，一般要求同時符合幾個條件時才能確認入賬，而條件越多，判斷的難度就越大。這就要求電網企業會計人員要知道完整的條件限制，一旦有一條不符合而予以確認，都將是違背準則的。比如，研究費用和開發費用的不同處理的確認。要進行開發階段的費用資本化，必須判斷是否符合如下條件：“有技術可行性”、“有使用或出售意圖”、“有市場或對企業有用”、“有能力支持完成開發或出售”、“支出能可靠計量”，且只有同時符合這五個條件才能進行資本化。新準則的具體準則要求電網企業會計人員作出此判斷的還有：銷售商品收入確認的條件、提供勞務收入確認的條件、固定資產終止確認的條件、無形資產中研究費用和開發費用不同處理的條件、確認為預計負債的條件、政府補助確認的條件、借款費用開始資本化和停止資本化的條件、租賃開始日確定的條件、金融資產轉移的確認條件、關聯方成立的條件，等等。以上判斷具體準則中涉及到的較多，雖然新準則對此有規定嚴格，但百密必有一疏，當出現新準則未規范時，需要電網企業會計人員按照實質重于形式的原則做出判斷。
二、關于會計計量和核算方法的判斷和選擇
這一部分主要判斷核算模式和核算方法的選擇以及入賬數額的確定，其中涉及到會計政策的選擇和會計估計等。在新準則頒布實施以前，舊準則和企業會計制度對此的規定較多，新準則最大的亮點也是難度最大的地方，就是大膽引入了公允價值的計量模式。另外，為了規范我國上市公司以往利用資產減值進行利潤操縱的現象，具體準則中有專門的資產減值準則，并規定資產減值準備一經計提不得轉回。這就要求電網企業會計人員要謹慎合理地判斷資產減值準備的條件及數額。
（一）關于計量模式的選擇
基本準則規定了會計計量模式的選擇：一般應當采用歷史成本模式；而采用公允價值模式的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。兩種不同的模式將直接導致以后期間資產和利潤數額的不同。在公允價值計量模式下往往存在更多的盈余管理空間，所以電網企業的會計人員往往偏好這種計量模式。但新準則對運用公允價值計量模式有很多的限制條件，可以說是謹慎地引入了這種模式。所以在這種情況下，電網企業的會計人員應該運用會計職業判斷，在沒有條件的情況下創造出符合運用公允價值模式的條件，從而為企業適度盈余管理奠定基礎。比如，在企業合并中同一控制下采用賬面凈值，非同一控制下則采用公允價值。非企業合并而形成的長期股權投資中，新準則列舉的5種獲取長期股權投資情形都是運用公允價值模式的。再如，在非貨幣資產交換中，如果要運用公允價值模式，首先要判斷該項交換是否具有商業實質以及公允價值是否能夠可靠計量。投資性房地產初始確認時也有成本模式和公允價值模式可供選擇。
另外需要指出的是，有的會計事項指定了會計人員應當運用公允價值模式，這種情況比較多見。新準則的38項具體準則涉及到運用公允價值模式的有存貨、長期股權投資、投資性房地產、固定資產、生物資產、無形資產、非貨幣資產交換、企業年金基金、資產減值、股份支付、債務重組、收入、建造合同、政府補助、企業合并、金融工具的確認和計量、金融資產轉移、套期保值等17個準則，除了上面提到的4個需要選擇會計計量模式之外，其余都明確要求采用公允價值模式。
（二）關于核算方法的選擇
新準則中不同的會計核算方法需要滿足不同的條件，會計人員要準確判斷出已經滿足的條件，從而找出與之對應的核算方法,這也會計職業判斷最基本的要求。比如：發出存貨計價方法的選擇有先進先出法、加權平均法和個別計價法；長期股權投資核算有成本法和權益法的選擇。再比如，對于企業的外幣交易，新準則規定可以采用交易發生日的即期匯率進行核算，也允許企業按照系統合理的方法來確定與交易發生日即期匯率近似的匯率進行折算，這就要求企業電網企業會計人員要熟悉匯兌知識、匯率行情等，否則就不能準確地進行核算。
（三）關于會計計量的數額
會計的入賬金額是新準則體系下會計職業判斷的重點也是難點。由于計量模式的多樣化，以及新的計量方法的出現，使得會計估計工作難度增加，這就要求企業會計人員多了解計量和估計方面的知識，以便做出較為準確的判斷。比如：（1）借款費用中涉及折價或者溢價的攤銷，要求運用實際利率法，做出判斷的是“實際利率”確定的問題。（2）融資租賃下，未確認融資費用、收益分攤、分配利率（內含利率）的選擇，其中內含利率的確定對電網企業會計人員來說就是難度比較大的判斷。（3）固定資產后續計量中，累計折舊計提的范圍和方法、固定資產使用壽命和預計凈殘值等，要求根據具體情況做出合理判斷。預計棄置費用計入固定資產成本，其中預計“固定資產棄置費用”也是會計人員判斷的內容。（4）資產減值準則中，首先要根據新準則的規定從7個方面考慮是否存在資產減值的跡象，然后才能據以合理估計計提減值準備的金額。資產減值準備的判斷有存貨跌價準備、長期投資減值準備、消耗性生物資產跌價準備或生產性生物資產減值準備、壞賬準備、交易性金融資產減值準備等內容。
（四）會計政策、會計估計的變更
1、應當嚴格區分會計政策變更和會計估計變更。根據股東大會或董事會等類似機構的規定，原來劃分為會計政策的應當屬于會計政策變更，原來劃分為會計估計的應當屬于會計估計變更。如確實要作出變更，需經股東大會或董事會等類似機構的批準，并留案備查。
2、原來劃分為會計政策的，只有發生的交易或事項與以前相比具有本質性的差別并且重要程度高時，才可以判斷為會計政策變更。不同時符合上述兩個條件的，一律視為會計估計變更。不能區分會計政策變更還是會計估計變更的，應當視為會計估計變更。另外，會計政策和會計估計的變更要在報表附注中予以披露，電網企業會計人員要嚴格按照公司的相關規定進行處理。
三、結束語
新準則體系的會計職業判斷空間，如果要細究肯定不止這些，本文盡可能將其整理歸類。會計職業判斷不僅僅與會計確認、會計計量、會計估計、會計政策選擇有關，它是一個復雜的體系，甚至在會計信息的列報和披露中也存在會計職業判斷。會計職業判斷本身是個相互關聯的體系，每一點都與其他點相互關聯著，不可能獨立開來，它們可以歸為這一類，也可以歸為另一類，在實際運用中應該根據企業的實際情況來確定。
參考文獻：
［1］企業會計準則編審委員會.企業會計準則——應用指南[M].上海：立信會計出版社，2007.
［2］邵毅平，任坐田.中國企業會計準則——闡釋與應用[M].上海：立信會計出版社，2006.
［3］中華人民共和國財政部.企業會計準則[M],北京：經濟科學出版社，2006.
