浙江省電力公司培訓中心 田托 朱勝
內容摘要：該文從會計確認，會計計量，會計政策選擇、會計估計及其變更等三個方面對新舊企業會計準則下盈余管理的技術方法進行了對比分析，旨在探討電力企業如何進行更有效的適度盈余管理。
關鍵詞：新會計準則體系；盈余管理；技術方法
企業會計人員在企業會計準則體系下可以采用的盈余管理技術方法主要集中在會計確認、會計計量、會計政策選擇、會計估計及其變更等方面。與舊的企業會計準則（以下簡稱舊準則）相比，新頒布的企業會計準則（以下簡稱新準則）較大地改變了企業盈余管理的做法，盈余管理的技術方法更加多樣化。本文擬通過新舊企業會計準則下盈余管理技術方法的對比分析，探討電力企業會計人員如何更有效地進行適度盈余管理。需要指出的是，盈余管理是一個中性詞，適度的盈余管理是企業經營管理與決策所必需的，而過度的盈余管理則會給會計信息的使用者造成很大的危害，要予以禁止。本文如無特別指出，盈余管理指的是“適度盈余管理”。
一、會計確認方面盈余管理的技術方法
會計確認方面盈余管理的技術方法主要集中在收入的確認、關聯交易和合并報表范圍的確認、會計確認中涉及會計職業判斷的部分以及資產重組等方面。
（一）收入的確認
新準則下收入確認的條件和提供勞務確認的條件與舊準則相比，未有太大變化。舊準則下合理規劃收入確認時間進行盈余管理的手段在新準則下依然有效。對這種盈余管理手段的識別與注冊會計師的關注期后事項相類似，重點關注年末前一個月和后一個月的有關交易。
（二）關聯方交易和合并報表范圍的確認
1、關聯方交易的確認
新準則專門出臺了《企業會計準則第36號——關聯方披露》來規范關聯方交易。在舊準則下，關聯方交易被上市公司運用得較多，主要表現在買賣價格和利益分攤的規劃上，其主要形式有關聯購銷、資產重組、托管經營、租賃經營、費用分攤、資金融通、合作投資等。新準則下，上市公司要想再運用以往關聯方交易的手段進行盈余管理的可能性較小。
新準則下關聯方交易的盈余管理主要表現在關聯交易的非關聯化，即通過合理規劃，將原來屬于關聯方的企業變為非關聯方企業，從而可以避開關聯方交易披露準則的約束。主要方式有：（1）分解交易，有選擇地找一個不存在任何實質上關聯的公司（非關聯方公司），將與關聯方之間的交易通過一個或幾個非關聯方轉換為若干筆非關聯的業務。（2）找準關聯關系成立的時間，如企業在重組過程中，將交易時機選擇在成為關聯方之前，與“關聯方”（實質上目前還是非關聯方）發生交易，該交易可以按關聯方之間的定價進行，交易事項完成后，才正式加盟成為關聯方。從而規避了關聯方交易準則的約束。（3）解除關聯關系，關聯企業中的一方利用轉讓部分股權或中止受讓相關股份等方式，使之達不到關聯方認定的標準，將關聯方關系轉為非關聯關系，相應交易不再屬于關聯交易。
新準則下對關聯交易的盈余管理的識別應該關注企業未在表內披露的關聯方交易，這要求通過其他途徑了解和關注該企業交易價格是否偏離市價，而非關聯方交易披露的事項。
2、合并報表范圍的確認
新準則對合并報表范圍的確定要求遵循實質重于形式的原則。它在舊準則基礎上將納入合并報表的范圍擴大了。同時，因為要納入合并報表范圍的子公司的信息要在會計報表附注中詳細披露，故在舊準則下通過對子公司相關資產、利潤的合理規劃等途徑進行盈余管理的難度加大，可采用的空間減少。新準則下，企業會計人員可以在合并財務報表范圍確定上采用與“關聯交易非關聯化”相同的原理，來規劃是否將特殊的公司納入（或剔除出）合并報表。
（三）會計確認中會計職業判斷的部分
新準則的一個最大的亮點就是會計職業判斷的空間空前擴大，運用會計職業判斷進行盈余管理是新準則區別于舊準則的最大的不同之處。新準則下關于這方面的盈余管理方法有：（1）投資性房地產轉換的確認。符合確認條件的可以采用公允價值模式，不符合確認條件的采用成本模式。一般來說，公允價值模式下比成本模式下盈余管理的方法更多。（2）研究費用和開發費用不同處理的確認。研究階段支出費用化，開發階段支出資本化，從而引起上市公司在無形資產研究階段和開發階段支出的劃分上有盈余管理的空間。（3）新準則嚴格區分與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助計入遞延收益，可以平滑收益，而與收益相關的政府補助直接計入收益。因而企業可以利用合理規劃，看是屬于與資產相關還是與收益相關，從而進行盈余管理。（4）新準則關于借款費用開始資本化的時點和停止資本化的時點的確認，與舊準則下有所區別，但企業仍然可以通過合理規劃來確認是費用化還是資本化。（5）新準則關于金融資產轉移的確認條件，主要涉及主要風險和報酬、控制權轉移的判斷，遵循實質重于形式的原則，判斷為實質性轉移的部分其公允價值變動計入損益，判斷為未發生轉移的不作變動。上述這些會計職業判斷的內容是新準則下盈余管理的亮點，也是重要手段。對此部分的識別難度較大，目前沒有什么好的辦法可以作出甄別，因為合理的會計職業判斷是新舊準則都允許并鼓勵的，在“原則導向”的新準則下更有其發展空間。作為電力企業的會計人員應該合理掌握會計職業判斷的內容以及方法，以便更好地為企業決策層提供質量更高的會計信息。
（四）資產重組
新準則未有專門的“資產重組”的具體準則，只在《企業會計準則第7號——非貨幣資產交換》中有相關規定。新準則實施后，“資產重組”的概念被上市公司廣泛利用，從而成為證券市場對概念股進行炒作的一大亮點。在舊準則下資產重組是盈余管理的重要手段，主要有如下幾種方式：兼并收購、資產置換、資產轉讓、股權轉讓等幾種方式。與“資產重組”相類似的概念就是“債務重組”。新舊準則下的上市公司都已經熟練地在這兩個方面進行盈余管理。作為電力企業發生資產重組的機會還是比較多的，建議企業會計人員要多了解關于資產重組的操作過程與核算規定，鼓勵多運用資產重組合理進行適度盈余管理的操作。
二、會計計量方面盈余管理的技術方法
舊準則下會計計量主要采用歷史成本的計量模式，企業的賬本白紙黑字寫得明明白白，沒有給企業留下可用于盈余管理的空間。新準則的最大不同，就是大膽地引入了公允價值計量模式，從而在會計計量方面也出現了盈余管理的技術方法。
（一）資產減值中的盈余管理
資產減值準備的計提是舊準則下進行盈余管理最為常用的手段，利用資產減值準備的計提和轉回可以調節資產和利潤數額。新準則的“資產減值準備一經計提不得轉回”，杜絕了舊準則下的這一盈余管理手段，這也是新準則與國際會計準則不同的地方。
新準則下運用資產減值準備計提進行盈余管理的手段主要在于企業本會計期間盈余的管理，而不能顧及到以后的會計期間。企業的會計人員合理地運用會計職業判斷來確定本期應該計提減值準備的數額，以此來達到本會計期間盈余管理的要求。資產減值的計提和披露的規范化，使得運用資產減值進行盈余管理的方法不再有效，所以不應利用資產減值進行適度盈余管理。
（二）公允價值計量的盈余管理
對公允價值的判斷是企業盈余管理的重要手段，但我國市場經濟尚不完善，只能在一定程度上謹慎地使用公允價值模式。新準則的38項具體準則涉及到公允價值的有存貨、長期股權投資、投資性房地產、固定資產、生物資產、無形資產、非貨幣資產交換、資產減值、股份支付、債務重組、收入、建造合同、政府補助、企業合并、金融工具的確認和計量、金融資產轉移、套期保值等，其中特別要求關注的有投資性房地產的公允價值、非貨幣資產交換中的公允價值、債務重組中的公允價值、非同一控制下的企業合并中的公允價值、金融工具的公允價值等。運用公允價值進行盈余管理，就是盡可能地關注并熟悉與企業商品或資產的市場價格或同行業相類似的市場價格，必要時運用公允確認與計量的相關模型。運用公允價值進行適度盈余管理的操作有一定的難度，需要電力企業會計人員及時更新自身的知識儲備，多了解關于政府的經濟決策動向、市場的經濟動態、經濟環境、電價定價、電力設施的供給狀況等信息。
三、會計政策選擇、會計估計及其變更中盈余管理的技術方法
（一）會計政策選擇中的盈余管理
舊準則允許企業根據其經營決策的實際需要合理選擇合適的會計政策，所以會計政策選擇一直都是盈余管理的重要手段。選擇的會計政策必須在會計報表附注中嚴格詳細地披露，因而對這一盈余管理的方法的識別比較容易。舊準則下經常采用的會計政策作為盈余管理手段，其主要內容有：固定資產折舊方法的選擇、長期股權投資核算方法的選擇、存貨計價方法的選擇等。
新準則增加了很多新的具體準則，會計政策的選擇就更加多了。除了在舊準則基礎上的會計政策選擇外，還有以下兩個重要方面：（1）長期股權投資核算方法的選擇以“控制”、“共同控制”、“重大影響”為判斷標準，權益法下的核算要求采用凈資產的公允價值；這些以會計職業判斷為基礎的盈余管理，其識別難度增加了。（2）投資性房地產等可以采用成本模式和公允價值模式兩種。新準則中凡是涉及到在成本模式與公允價值模式、賬面價值計價模式和公允價值計價模式之間選擇時，一般來說企業應當為實施或選擇公允價值模式計量創造條件，因為公允價值模式相對于成本模式能給會計人員留下了更大的盈余管理空間。
（二）會計估計中的盈余管理
會計估計直接由會計人員的職業判斷而得到，因而對這一部分盈余管理識別的難度也是很大的。在舊準則體系下，涉及到的會計估計主要有：固定資產的折舊年限、減值準備的計提、無形資產的受益期限等等。每一項估計的內容都會直接引起資產和收益的變化，所以企業會計人員應利用準則所賦予的權力合理地做出有利于企業經營管理決策的會計估計。
新準則除了舊準則所擁有的會計估計內容外，有以下兩點值得關注：一是資產可收回金額的估計。新準則明確可收回金額的確認包括公允價值扣減處置費用后的凈值和資產預計未來現金流量現值兩種方法；預計未來現金流量現值分別從現金流量、使用壽命和折現率三個角度作出合理估計。其中對未來現金流量的預測和折現率的確定本來是財務管理的內容，這些數據是出于企業經營管理的需要向企業內部有關部門報送的，準確度相對于向外報送的報表來說肯定要低。而新準則要求企業會計人員從向企業內部報送的報表中提取會計估計的數據，作為向外報送報表的數據計算的依據，這就給企業進行盈余管理提供了又一重要方法。二是按實際利率法攤銷的估計數確定。按實際利率法進行攤銷是新準則的又一亮點。涉及到的具體準則有：（1）借款費用中涉及折價或溢價的攤銷；（2）融資租賃下，未確認融資費用、收益才用實際利率法進行分攤；（3）采用攤余成本計量的金融資產和金融負債，按實際利率法計算攤余成本。實際利率法下要求合理地估計攤銷期和實際利率，而要做到準確估計,難度很大，因而也就給盈余管理留下了余地。
對于會計估計中盈余管理的識別，主要是將歷年同一會計估計事項的數值進行對比，從絕對值變化和比率變化構成兩個角度進行分析。
（三）會計政策和會計估計變更中的盈余管理
舊準則下會計政策變更是企業進行盈余管理所常用的手段，上市公司對這方面比較熟悉。在新準則體系下，情況有所變化，其原因主要是新準則在信息披露方面作了更加嚴格的規定。會計政策、會計估計變更的原因、數額及調整數等都要在報表附注中嚴格按照要求進行披露。這樣一來，企業運用會計政策、會計估計變更進行盈余管理的空間就縮小了。企業在這方面進行盈余管理，就要相對謹慎，做到變更原因合理化。
四、結語
電力企業在新準則下進行適度盈余管理要更加注重盈余管理的區位選擇與時點選擇，應當運用盈余管理項目組合、方法組合，而不是按照過去那樣運用“單領域”、“單技法”的戰術來進行。在適當的時候還應當借助企業外部的智力來助陣，為企業出謀劃策，增加適度盈余管理的技術含量。
參考文獻：
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