針對日常會計監管中發現的問題，中國證券監督管理委員會近日下發了《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》〔2009年第2期〕（會計部函〔2009〕60號），本文將對此解答的內容進行解析。
問題1：對于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關聯方、上市公司的實質控制人對上市公司進行直接或間接的捐贈、債務豁免等單方面的利益輸送行為，如何進行會計處理？
解答：由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發生，且使得上市公司明顯地、單方面地從中獲益，因此，監管中應認定為其經濟實質具有資本投入性質，形成的利得應計入所有者權益。上市公司與潛在控股股東之間發生的上述交易，應比照上述原則進行監管。
解讀
對于企業接受的捐贈和債務豁免，舊準則都要求計入“資本公積”權益類科目，新準則計入“營業外收入”損益類科目，這就為上市公司進行機會主義盈余管理提供了空間，少數上市公司通過關聯方的債務豁免或捐贈行為操縱利潤變得更為直接和容易。
對于控股股東和子公司之間的捐贈，財政部《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號）認為，從經濟實質上判斷，這種行為屬于控股股東對企業的資本性投入，應作為權益性交易，相關利得計入“資本公積”科目，這就從財務角度遏止了關聯企業之間的利潤操縱。但是，財會函〔2008〕60號文件對于控股股東和子公司之間的債務重組行為并沒有加以限制，會計部函〔2009〕60號文件的這項規定，將有利于提高盈余信息披露的整體質量。
例：甲公司作為上市公司乙公司的控股股東，2008年初銷售給乙公司一批產品，產品不含稅價格為200萬元，增值稅稅率為17％，按照合同規定，乙公司應于2008年6月1日前償還貨款。由于乙公司發生嚴重的財務困難，無法按照合同規定的期限償還債務，甲公司為此對應收債權計提了壞賬準備50萬元。經過雙方協議于7月1日進行債務重組。債務重組協議規定：甲公司同意把債權轉換為對乙公司的投資，獲得了80萬股股份，每份股票的面值為1元，股票公允價值為2元，作出乙公司的會計分錄（單位：萬元）。
借：應付賬款 234
貸：股本 80
資本公積——股本價 80
資本公積——債務重組利得 74。
問題2：上市公司收到的由其控股股東或其他原非流通股股東根據股改承諾為補足當期利潤而支付的現金，如何進行會計處理？
解答：應作為權益性交易計入所有者權益。
解讀
股改的全稱是“國有股股權分置改革”，就是把上市公司一些不流通的法人股或者國家股以一種特殊的方法，變成流通股，從而改變原來上市公司同股不同權的狀況。上市公司非流通股股東愿意對投資者承諾的目的，一方面是告訴投資者公司有實力來穩定未來的股價，希望投資者投贊成票；另一方面則給投資者一定的信心，即讓其對公司的未來發展充滿信心。
在股權分置改革中，承諾主要有分紅、業績、股價、限售、注入資產及對價追送等等形式，上市公司違背股改承諾，不僅僅是違背了“誠實信用”原則，還要付出相當大的代價。所以，上市公司為實現股改業績承諾，一些公司通過關聯交易使得利潤劇增，從而全年達標。還有一些公司依靠遞延所得稅，使少數股東權益完成股改承諾。另有一部分上市公司股改后某個年份的業績未能達到股改方案中承諾的目標，控股股東一般以現金的方式補足差額部分。
但是根據《企業會計準則——基本準則》的規定，利得是企業非日常活動中發生的，會導致所有者權益增加的，與所有者權益投入資本無關的經濟利益的流入。利得分為兩部分：一部分通過營業外收入計入利潤，另一部分則通過“資本公積”直接計入所有者權益。上市公司收到的由其控股股東或其他原非流通股股東根據股改承諾為補足當期利潤而支付的現金，作為非日?；顒赢a生的利得，會計部函〔2009〕60號文件要求將其計入“資本公積”科目，而非“營業外收入”科目。顯而易見，這種規定有利于揭示企業的真實財務狀況，更有利于投資者做出決策，但斷了上市公司調節利潤的后路。
問題3：實務中存在上市公司的非流通股股東通過向上市公司直接或間接捐贈（如豁免上市公司債務）作為向流通股股東支付股改對價的情形，如何進行會計處理？
解答：鑒于證監會公告〔2008〕48號發布前對此類股權分置改革對價會計處理的具體規定不明確，對于證監會公告〔2008〕48號發布日前有關股改方案已經相關股東會議表決通過的上市公司，如果能夠在2008年報披露日前完成股改，上市公司可以將非流通股東作為股改對價的直接或間接捐贈計入當期損益。除此之外，非流通股股東作為股改對價的直接或間接捐贈均應計入所有者權益。
解讀
簡單地說，股改對價即上市公司對流通股東回送利益的承諾。隨著世界經濟寒潮的到來，上市公司的利潤額也隨之下滑，這直接影響了此前一些上市公司控股股東為了支付較小對價，選擇和未來業績增長掛鉤作出的承諾，但新規限制了捐贈計入當期損益（營業外收入）的行為，要求計入權益類科目“資本公積”，這使得上市公司盈余又少了一條操作“捷徑”。
從“實質重于形式”的角度分析，接受大股東業績“補差”與上述債務重組收益的確認其實是同一道理。大股東向上市公司捐贈利潤、豁免債務等顯失公允的特殊交易，管理層一直要求視為權益性交易而非損益性交易進行會計處理。權益性交易與損益性交易最大的區別就是，權益性交易不得確認損益。
另外，對于會計科目的確認，應關注一個時間點：上市公司的非流通股股東通過向上市公司直接或間接捐贈（如豁免債務）作為向流通股股東支付股改對價的，由于此前對此類會計處理的具體規定不明確，所以，對證監會公告〔2008〕48號發布日前股改方案已獲相關股東會議表決通過的上市公司，如果能夠在2008年報披露日前完成股改，可以將非流通股東作為股改對價的直接或間接捐贈計入當期損益（營業外收入）。除此之外，非流通股股東作為股改對價的直接或間接捐贈均應計入所有者權益（資本公積）。
問題4：對于上市公司因破產重整而進行的債務重組交易，何時確認債務重組收益？
解答：由于涉及破產重整的債務重組協議執行過程及結果存在重大不確定性，因此，上市公司通常應在破產重整協議履行完畢后確認債務重組收益，除非有確鑿證據表明上述重大不確定性已經消除。
解讀
新《企業會計準則第12號——債務重組》和新《破產法》帶來的重整契機，使得一些ST公司一夜暴富，這是因為，減免的債務金額可以作為利潤，并使得ST上市公司扭虧為盈。這種制度體現了以保護債權人為主的破產清算制度向以拯救企業為主的既保護債權人利益又關照社會利益的思路轉變，也是國際上破產法改革的流行方向。
根據新《企業會計準則第12號——債務重組》，債務重組收益將直接計入當期損益，但按照會計的“謹慎性”原則，由于涉及破產重整的債務重組協議執行過程及結果存在重大不確定性，因此，上市公司通常應在破產重整協議履行完畢后確認債務重組收益，除非有確鑿證據表明上述重大不確定性已經消除。
