-財政部財政科學(xué)研究所 王建新
我國會計準(zhǔn)則的建設(shè)不僅在社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)中發(fā)揮了重要的作用，而且也探索出了一條基于轉(zhuǎn)型國家會計國際化的道路，贏得了國際會計界的廣泛贊譽。縱觀我國會計準(zhǔn)則的制定歷程，道路坎坷而成就非凡，風(fēng)雨兼程但前景燦爛
會計準(zhǔn)則的制定與環(huán)境有著密切的關(guān)系。在由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型過程中，我國創(chuàng)立了具有中國特色的社會主義市場經(jīng)濟。歷史和現(xiàn)實已經(jīng)表明，這一創(chuàng)舉和改革路徑是理性的，也是成功的。在這一經(jīng)濟制度背景下，我國的會計標(biāo)準(zhǔn)完成了由適應(yīng)計劃經(jīng)濟需求向市場經(jīng)濟過渡。在這個過程中，我們既堅持中國特色，同時也始終重視吸收和借鑒國際會計準(zhǔn)則的成功經(jīng)驗，在所有重大方面都與國際會計準(zhǔn)則取得了一致。我國會計準(zhǔn)則的建設(shè)不僅在社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)中發(fā)揮了重要的作用，而且也探索出了一條基于轉(zhuǎn)型國家會計國際化的道路，贏得了國際會計界的廣泛贊譽。縱觀我國會計準(zhǔn)則的制定歷程，道路坎坷而成就非凡，風(fēng)雨兼程但前景燦爛。
一、會計準(zhǔn)則的探索階段
從上個世紀(jì)80年代初期到80年代末，或者說90年代初期，這近10年或者說10余年的時間是我國會計準(zhǔn)則的探索階段。
任何一個國家、任何一個時期的會計制度都不能離開它的會計環(huán)境。我國現(xiàn)行的這套以會計要素的確認(rèn)、計量、報告為主要內(nèi)容的會計制度是由財政部制訂的，為適應(yīng)不同階段環(huán)境需要逐步改革形成的。其中，1978年以前這一期間的會計制度改革，只是在繁與簡之間進行，并沒有改變會計報告的體系和會計制度的框架。1978年以后，特別是黨的十一屆三中全會的召開，拉開了我國經(jīng)濟體制改革的序幕，由此，中央明確提出我國要實行“對外開放，對內(nèi)搞活”的方針。“對外開放”的一個很重要的內(nèi)容就是引進外資，組建中外合資企業(yè)。當(dāng)時，我國的會計制度是建立在企業(yè)是單一的所有制基礎(chǔ)上，采用的是統(tǒng)收統(tǒng)支體制下建立的資金平衡理論。而國外沒有資金平衡表和國家資金表等，外商所關(guān)心的是這套會計報告能不能反映投入與利潤，因此，對于這套資金平衡表報告體系，外商不理解，也根本看不懂。另外，外商認(rèn)為，財政部代表中方，批復(fù)結(jié)算不公正，中方投資51%和外商投資49%要在會計報告里面得到充分的體現(xiàn)，外商的投資份額應(yīng)該作為所有者權(quán)益，并按照這一份額進行利潤分配，報告出來后應(yīng)請一個獨立的第三方來審計，來證明報告是真實的。為此，他們提出，我國會計制度既不透明，有些方面還比較深奧，需要按照國際慣例進行改革，否則就沒辦法進行溝通，也沒辦法進行合資。在這種情況下，我國開始學(xué)習(xí)和借鑒國際通行會計處理方法。幸虧當(dāng)時財政部剛剛恢復(fù)會計制度司，有些老專家就開始起草《中外合營企業(yè)會計制度》，其雛形演變成現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益這套體系。有了這套體系，就消除了與外商溝通的障礙。1985年《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》正式發(fā)布實施，這套制度體系完全打破了原來的三段平衡論，適應(yīng)了投資主體多元化的要求，改進了原來投資主體一元化資金形態(tài)的會計制度。另外，財政部也開始啟動、組建實施會計師事務(wù)所制度，根據(jù)《關(guān)于我國恢復(fù)建立會計顧問的報告》，先在北京、廣州建立會計師事務(wù)所。會計師事務(wù)所主要對中外合資經(jīng)營企業(yè)的年度報告出具審計報告。
“對內(nèi)搞活”也沖擊著三段平衡會計制度，沖擊著一元化的資金形態(tài)，如國有企業(yè)的參股聯(lián)營等。國有企業(yè)既可以相互參股，也可以和集體企業(yè)參股聯(lián)營，甚至還可以和事業(yè)單位參股聯(lián)營。按照三段平衡會計制度，如果企業(yè)中有其他單位投入資金，以后就要向其他企業(yè)投出資金，那么出現(xiàn)投資主體多元化如何處理？這些都對我國的會計改革提出了新的要求。
總體來說，在這一階段，為了貫徹落實“對外開放，對內(nèi)搞活”的方針，國家在經(jīng)濟改革方面開始搞“試驗田”，會計改革也在試驗中展開。一方面，為了適應(yīng)“對外開放”的要求，制訂了《中外合營企業(yè)會計制度》，同時建立會計師事務(wù)所對外商投資企業(yè)從事審計鑒證業(yè)務(wù)；另一方面，為了適應(yīng)“對內(nèi)搞活”的要求，對其它企業(yè)會計改革也進入了探討階段。
二、會計準(zhǔn)則的逐步建立階段
上個世紀(jì)90年代初，對外開放在發(fā)展，對內(nèi)搞活在繼續(xù)，我國經(jīng)濟體制改革的導(dǎo)向進入了一個關(guān)鍵時期，即中國經(jīng)濟未來的發(fā)展是繼續(xù)搞計劃經(jīng)濟，還是搞市場經(jīng)濟。當(dāng)時，這個問題是方方面面討論的一個焦點問題，也在—定程度上成為阻礙我國生產(chǎn)力發(fā)展的一個重要因素。鄧小平同志發(fā)表了重要的南巡講話，明確提出：中國未來經(jīng)濟的走向要搞社會主義市場經(jīng)濟體制，計劃經(jīng)濟和市場經(jīng)濟不是社會主義和資本主義的標(biāo)志，計劃經(jīng)濟不等于社會主義，市場經(jīng)濟也不等于資本主義，社會主義可以有市場，資本主義可以有計劃。黨的十四屆三中全會決定中國要走社會主義市場經(jīng)濟道路，這是一次比較大的思想解放。在中央這一精神的指引下，我國一系列的改革也是從這個時候開始的，包括財政改革、外匯改革、稅收改革等，特別是企業(yè)改革，國家正式提出國有企業(yè)的改革目標(biāo)是要實行現(xiàn)代企業(yè)制度，實行所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離、明晰產(chǎn)權(quán)、完善法人治理結(jié)構(gòu)等等。
建立社會主義市場經(jīng)濟體制對會計改革又提出了新的要求。它不僅僅要改革外商投資企業(yè)會計制度，還要對所有企業(yè)的會計制度進行改革。改革的總體思想，就是要改變傳統(tǒng)的單一所有制結(jié)構(gòu)下的會計制度，對所有企業(yè)投資主體多元化后的財務(wù)情況予以客觀、真實地反映。
正因為有了20世紀(jì)80年代“試驗”的經(jīng)驗，從1992年開始對會計制度進行全面改革。像我國其他領(lǐng)域的改革一樣，在保留原來會計制度體系的基礎(chǔ)上，采納國際慣例制定會計準(zhǔn)則，形成準(zhǔn)則與制度并存的格局。當(dāng)時部門制度有幾十種，一個部門一個制度。參照《中外合營企業(yè)會計制度》制訂的模式，推出了“兩則兩制”：兩則是指《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)財務(wù)通則》，兩制是指13個行業(yè)的會計制度和10個行業(yè)的財務(wù)制度。13個行業(yè)的會計制度首先對原來的大約40多個會計制度進行了合并，并借鑒中外合資企業(yè)制度的模式建立了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤會計要素的概念，在此基礎(chǔ)上形成了資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財務(wù)狀況變動表為主要內(nèi)容的財務(wù)報告體系。
“兩則兩制”于1993年7月1日起在全國實行。不僅在國內(nèi)會計界、經(jīng)濟界引起了比較大的影響，在國際上影響也比較大。會計制度制訂出來以后，接下來的事情，就是搞全國性的培訓(xùn)，其規(guī)模之大也是少有的，在國外都很少見。實際上，要從1993年7月1日開始一下子把全國所有的企業(yè)會計制度全面轉(zhuǎn)換過來，這項工作只有在中國做得起來、做得成功，在國外是無法想像的。這次改革也徹底結(jié)束了我國在計劃經(jīng)濟基礎(chǔ)上形成的以三段平衡理論為框架的會計制度的模式。當(dāng)然，除了模式轉(zhuǎn)換外，還有一些政策性的內(nèi)容也隨之進行了改革。比如說，實行了資本制度、制造成本法，統(tǒng)一了記賬方法等等。
