1996年4月1日，美國證券交易委員會（SEC）發(fā)布了關于“核心準則”（core standard）的聲明。在該聲明中，SEC提出了三項評價“核心準則”的要素，其中第二項是“高質量”。SEC對“高質量”的具體解釋是可比性（comparative）、透明度（transparency）和充分披露（full disclosure）。這之后，SEC及其主席 Arthur Levitt多次公開重申高質量會計準則問題，并將透明度作為一個核心概念加以使用。此外，2001年1月，普華永道（Price Waterhouse & Coopers）發(fā)布了一份關于“不透明指數(shù)”（the opacity index）調查報告，在這份調查報告的一個分項調查中包括了會計準則與實務的不透明研究，在該報告所調查的35個國家或地區(qū)中，中國的“會計不透明”指數(shù)為86，僅次于南非（90）。顯然，實現(xiàn)會計透明度是世界經濟工體化和資本的跨國流動的必然要求，也是我國在加入WTO后會計國際化進程中所面臨的重要挑戰(zhàn)之一。然而，我國上市公司會計信息質量低下，會計造假屢禁不止，如去年又暴露出銀廣夏、ST黎明等會計造假惡性案件，再次向會計界提出一個發(fā)人深思的問題：到底如何才可以實現(xiàn)會計透明度？為試加探討，本文構建了影響會計透明度實現(xiàn)的三個梯次，并分析了各梯次的主要因素。
一、會計透明度：一個更為全面綜合的概念
普華永道在“不透明指數(shù)”報告中，將“不透明”（opacity）定義為：在商業(yè)經濟、財政金融、政府監(jiān)督等領域缺乏清晰（clear）、準確（accurate）、正式（formal）、易理解（easily discernible）和普遍認可（ widely accepted）的慣例。
巴塞爾銀行監(jiān)管委員會（Basle Committee on Banking Supervision）于 1998年9月份發(fā)布的“加強銀行透明度”的研究報告中，將透明度定義為：公開披露可靠及時的信息，有助于信息使用者準確評價銀行的財務狀況和業(yè)績、風險活動及風險管理活動。而且他們還認為，披露本身并不必然地導致透明度，為實現(xiàn)透明度必須提供及時、準確、相關和充分的定性及定量信息，這些披露要建立在完美的計量原則之上。透明信息的質量特征包括：全面（comprehensive）、相關和及時（ relevance and timeliness）、可靠（reliability）、可比（comparability）和重大（materiality）。
根據(jù)魏明海、劉峰（200l）的研究，會計透明度概念的提出是對會計信息質量標準和一般意義上的會計信息披露要求的發(fā)展。會計透明度是一個關于會計信息質量的全面概念，包括會計準則的制定和執(zhí)行，會計信息質量標準，會計信息披露與管制。它應當包括三個方面的內容：（1）存在一套清晰、準確、正式、易理解、普遍認可的會計準則和有關會計信息披露的各種監(jiān)管體系；（2）對會計準則的高度遵循，而不管它是合營部門還是私營部門，是政府機構還是企業(yè)；（3）對外報告和披露高頻率的準確信息。顯然，會計透明度概念是一個更為全面綜合的概念，可以說，它是繼美國FASB的第二號財務會計概念公告會計信息質量特征沒有以來有關會計信息質量特征研究的又一次飛躍，它的目標是讓會計信息使用者能真正做到“透過現(xiàn)象看本質”，而不是“霧里看花”。
二、影響會計透明度實現(xiàn)的三個梯次及其相互關系
如果說，相關性與可靠性側重于會計信息產品自身的質量標準，信息披露側重于實現(xiàn)會計信息標準的方式群雕會計透明度則是這兩者的兼顧、兩者的統(tǒng)一，是一套全面的會計信息質量標準和二個進行會計信息全面質量管理的“工具箱”。所以，要實現(xiàn)會計的透明度不僅要關注會計準則自身的質量，重實關注會計準則的制定與執(zhí)行質量。換言之，影響會計透明度的實現(xiàn)有三個梯次：會計準則制定質量，會計準則產品質量，會計準則執(zhí)行質量。影響會計透明度實現(xiàn)的三個梯次是相互依存的，這種相互依存關系表現(xiàn)為：會計準則制定質量是前提，會計準則產品質量是核心，會計準則執(zhí)行質量是保證。沒有高水平的研究制定者、沒有科學的制定程序，就不可能形成高質量的會計準則產品；而沒有相關的法律責任。和違反準則的懲罰機制對準則的執(zhí)行測儀嚴格的監(jiān)管，任何高質量的會計準則其作用都將大打折扣，所以，要實現(xiàn)會計透明度就必須做到這三個梯次的循環(huán)換制。而不能有任何偏廢；換言之，一套清晰科學的會計準則只為會計透明度的實現(xiàn)提供了技術上的可能，而只有當相關的會計環(huán)境能為會計準則制定質量與會計準則執(zhí)行質量作出保證時，會計透明度的實現(xiàn)才是可以預期的。
三、影響會計透明度實現(xiàn)三個梯次的各主要因素
第一梯次：會計尋租對會計準則制定質量的影響。
會計準則作為一份公共合約（謝德仁，1997）具有經濟后果。人們對會計準則經濟后果的認識為他們在會計準則制定過程中開展會計尋租活動提供了動力；又因為會計信息市場的失靈而導致的會計管制的存在又為他們在會計準則制定過程中開展會計尋租活動提供了現(xiàn)實空間。會計尋租活動的大量存在，表明了會計準則的制定在很大程度本成為一種政治程序，雖然它以一種技術范疇的趙式出現(xiàn)。隨著會計信息的社會影響日益擴大風及會計數(shù)據(jù)作為資本市場控制的一種重要工具，會計尋租現(xiàn)象也日益普遍起來。最典型的例子如美國在外幣折算，石油天然氣、投資減免稅等會計準則制定中的強烈游說行為。
會計尋租的主體包括會計管制機構和被管制機構。前者的會計尋租活動主要表現(xiàn)為準則制定權力的攫取。維持和擴大。對后者來講，因會計數(shù)據(jù)被廣泛用于收費管制、稅收征納、債務契約和經理報酬契約，他們通過尋租活動獲得的非生產性利益比生產性利益來得快、來得多。會計尋租活動降低了會計準則制定質量，它的影響表現(xiàn)在：準則制定機構的組成人員不具廣泛代表性，準則制定的允當程序形式化，準則制定者難以保持一貫中立性等。從國際會計準則委員會的這次機構改組看，他們也注意到了會計尋租對會計準則制定質量的影響，為了盡量避免這種影響，新成立的國際會計準則理事會（IASB）作為一個純技術機構全權負責準則制定，并在章程中明確規(guī)定為了保持IASB在準則制定過程中的中立性，不受托管委員會（Trustees）的任何干涉。
第二梯次：當今財務會計的局限性對會計準則產品質量的影響。
當今財務會計無論在理論上還是在實務上都存在著很大的局限性，主要表現(xiàn)在：立足于過去的交易和事項，主要提供歷史信息，缺乏未來信息，降低了會計信息的相關性；在應討會計中產生了大量的遞延、預計、待攤項目，允許會計人員進行主觀判斷和確定備選方法，削弱了會計信息的可靠性：會計計量存在很大的缺陷；市場創(chuàng)新特別是金融創(chuàng)新使當今財務會計面臨全面的挑戰(zhàn)等等。只要財務會計本身的局限性存在，會計準則產品質量就永遠不可能是“完美”（perfect）的，即使對會計準則制定質量進行了較優(yōu)的控制。財務會計本身的局限性使得即使高度遵循了會計準則，也難以輸出高透明度的會計信息，盈余操縱在很大程度上就是因充分地利用了當今財務會計的局限性，造成了所謂的合法會計信息失真，使財務報表的編制成了某種意義上的“數(shù)字游戲”（ number same）。
第三梯次：事前的制度安排與事后的懲罰機制對會計準則執(zhí)行質量的影響。
1.確保會計準則執(zhí)行質量的事前制度安排的核心是公司治理結構。公司治理結構（張維迎，1999），狹義地講是指有關公司董事會的功能、結構、股東權力等方面的制度安排，廣義地講是指公司控制權和剩余索取權分配的一整套法律、文化和制度的安排。由于我國企業(yè)的公司治理結構存在著很大的缺陷，投資者與管理層之間的信息不對稱問題更加突出，管理層對會計信總編報方面的權力過大，且缺乏有效的約束與監(jiān)督，造成了所謂的“會計內部人控制”現(xiàn)象，這使會計準則執(zhí)行質量受到了極大的威脅。此外，我國現(xiàn)行的公司治理結構也使審計喪失了很大的獨立性。這使會計準則執(zhí)行質量進一步受到威脅。因為我國大多數(shù)上市公司中國有股占絕對控股地位，加上國有投資主體構建還不完善和內部人控制現(xiàn)象的嚴重存在，使上市公司的實際委托人為上市公司的管理當局，即委托人與被審計人合二為一，這樣使審計機構難免失卻名的靈魂——獨立性，使審計機構在同行競爭中妥協(xié)于上市公司，在注冊會計師界形成了一個怪圈：規(guī)范執(zhí)業(yè)等死（被上市公司解聘），不規(guī)范執(zhí)業(yè)等死（被監(jiān)管部門查處）。我國公司治理結構導致注冊會計師獨立性的喪失，也為為什么話如銀廣夏這樣的會計造假惡性案件由新聞界揭露而不是由注冊會計師揭露提供了一種解釋；新聞記者比注冊會計師更具獨立性。值得欣慰的是，我國證監(jiān)會已于去年5月和8月分別發(fā)布了《上市公司獨立董事治理原則與標準》（征求意見稿）和《關于上市公司建立獨立董事的指導原則》要求上市公司設立獨立董事和審計委員會，其中審計委員會的首要職責就是確保上市公司如實編制和披露會計信息。“毋容置疑，這些舉措是加強我國上市公司會計準則執(zhí)行質量的制度創(chuàng)新，可以起到抑止上市公司管理當局機會主義傾向的作用，在實現(xiàn)會計信息透明度的道路上前進了一步。
2事后懲罰機制——確保會計信息執(zhí)行質量的最后一劑良藥。事后懲罰是一種威懾力量，事后懲罰機制薄弱使會計造假者的預期收益大于預期成本，使他們產生“造假博弈”的沖動。從我國來看，監(jiān)管部門主要依靠行政手段打擊上市公司的會計造假行為，很少追究刑事責任；也沒有懲罰性的民事賠償責任，對為數(shù)眾多的中小股東要求賠償因虛假會計信息而蒙受的損失。在法律上也沒有提供可操作的程序，如最近法院就曾拒絕受理銀廣夏1000多名股東的聯(lián)名賠償訴訟案。因此，我國的刑法，民法和相關的專業(yè)法還有待于進一步改進，以便在發(fā)生虛假會計信息時，可以鑒別、確認有關責任人及責任的分解。只有這樣，才能發(fā)揮事后懲罰機制確保會計準則執(zhí)行質量的作用。
