一、非平衡會計(jì)計(jì)量的淵源——時間
關(guān)于會計(jì)記賬方法的分類，前人已有不少的研究成果，但還沒有從會計(jì)結(jié)構(gòu)原理的高度來研究。筆者認(rèn)為，按照在會計(jì)核算過程中是否存在著數(shù)字的勾稽關(guān)系，會計(jì) 記賬方法應(yīng)劃分為兩大體系：平衡的會計(jì)記賬方法體系和非平衡的會計(jì)記賬方法體系。平衡與非平衡的區(qū)別在于會計(jì)核算過程和會計(jì)報表披露中是否自始至終和全面 地存在一種相等的勾稽關(guān)系。如果存在，就屬于平衡會計(jì)記賬方法；如果不存在，就屬于非平衡會計(jì)記賬方法。很顯然，單式記賬法就是一種非平衡的會計(jì)記賬方 法。復(fù)式記賬法由于在會計(jì)計(jì)量過程中始終遵循“左邊＝右邊”的規(guī)則，因而是一種平衡的會計(jì)記賬方法。
復(fù)式記賬法產(chǎn)生于１３世紀(jì)，到１５世紀(jì)末，帕喬利在《算術(shù)、幾何、比和比例概要》中將之確立。復(fù)式記賬法的神秘之處就在于它具有一種與生俱來的核對功能， 即能使賬面數(shù)字以相等的金額進(jìn)行“平衡”。可以認(rèn)為，復(fù)式記賬是單式記賬在金額相同的基礎(chǔ)上關(guān)于兩筆或多筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄的聯(lián)合。這種聯(lián)合是適應(yīng)當(dāng)時低下的 計(jì)量水平和容易出錯的現(xiàn)狀而出現(xiàn)的。現(xiàn)代技術(shù)的發(fā)展使計(jì)算機(jī)等先進(jìn)的計(jì)量技術(shù)產(chǎn)生并能確保計(jì)算的正確性、精確性，我們完全可以放棄這種聯(lián)合，進(jìn)一步去開發(fā) 非平衡的會計(jì)記賬方法。
事物是在不平衡中發(fā)展和前進(jìn)的，平衡是相對的、暫時的，不平衡才是絕對的、永恒的。平衡的記賬方法只能靜態(tài)地反映和計(jì)量經(jīng)濟(jì)活動，只給出了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的平衡 這一方面的信息，不能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)非平衡方面的信息。而非平衡的記賬方法卻可以反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)非平衡方面的信息，它是動態(tài)地再現(xiàn)客觀事物本來面貌的記賬方 法。
會計(jì)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的反映側(cè)重于對會計(jì)事項(xiàng)的價值方面的數(shù)量信息的計(jì)量，而經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的價值量也是處于不平衡的發(fā)展和變化之中的，這種不平衡性集中體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)業(yè) 務(wù)如同其他事物一樣都有過去、現(xiàn)在和未來，都存在著隨不同時間的流逝產(chǎn)生不相等的量，從而使得被量化的客體在價值特征上表現(xiàn)出不同時間有不同的價值。西方 財務(wù)會計(jì)計(jì)量理論總結(jié)出了五種普遍認(rèn)可的計(jì)量屬性，即：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實(shí)現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（后改為公允價值）。對于同一經(jīng)濟(jì) 業(yè)務(wù)使用不同的計(jì)量屬性，其計(jì)量結(jié)果是不同的，說明同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在發(fā)展變化中具有價值量的不平衡性，而這種不平衡性是源于“時間”這一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)固有的屬 性。會計(jì)記賬方法的研究應(yīng)該考慮這種時間屬性。
二、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的時間特征
現(xiàn)行會計(jì)理論對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的探討側(cè)重于研究它是否對會計(jì)要素的變動產(chǎn)生影響，這種觀念使得經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只與會計(jì)計(jì)量行為的某一時刻相聯(lián)系。實(shí)際上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是一個 與會計(jì)計(jì)量的一定時期相聯(lián)系的范疇，每個經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都有其自身的生命周期，都有其發(fā)生、發(fā)展和消亡的過程。當(dāng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)被納入會計(jì)計(jì)量范疇以后，就成為會計(jì)事 項(xiàng)。由于會計(jì)事項(xiàng)是因會計(jì)行為產(chǎn)生并與會計(jì)行為同時存在的，所以會計(jì)事項(xiàng)是一個與時點(diǎn)相聯(lián)系的概念。與一般事物相同，會計(jì)事項(xiàng)也有過去、現(xiàn)在和未來，會計(jì) 事項(xiàng)只能向以后影響而不能向以前影響，這就是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的時間特征，具體陳述如下：
時間之箭是永遠(yuǎn)向前的，隨著時間的流逝，現(xiàn)在的每一刻依次成為過去。時間就是這樣在過去、現(xiàn)在和未來的流轉(zhuǎn)中不斷前進(jìn)，而面對著我們的始終是現(xiàn)在，我們隨 著時光走到哪里，哪里就是現(xiàn)在。如果站在現(xiàn)在的角度來審視經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都有其時間起點(diǎn)：或者以過去為起點(diǎn)，或者以現(xiàn)在為起點(diǎn)，或者以未來為 起點(diǎn)，總之會有一個起點(diǎn)。不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)其發(fā)生的時刻不同，因而時間起點(diǎn)也不同。同樣，任何一個經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也都有其時間終點(diǎn)，不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)其時間終點(diǎn)也不 同。假定我們能夠選定一個靜止不動的某一時刻，對于有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來說它還沒有發(fā)生；對于有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來說它已經(jīng)結(jié)束；而對于有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來說它已經(jīng)發(fā)生并 處于發(fā)展過程中。所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在時間通道中此起彼伏，交錯行進(jìn)，形成一個延續(xù)不斷的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流。
經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是一個與時間相聯(lián)系的概念，而會計(jì)計(jì)量是在與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相聯(lián)系的某一時點(diǎn)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行反映和核算的瞬時行為。正因?yàn)槿绱耍Y產(chǎn)負(fù)債表的報告日期是 某年某月某日一個很具體的日期。以往的會計(jì)研究把經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計(jì)事項(xiàng)等同起來，筆者不同意這種觀點(diǎn)。首先，當(dāng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)被會計(jì)計(jì)量行為反映和核算的時候，它 才被稱作會計(jì)事項(xiàng)。世界上的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)很多，但并不是所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都經(jīng)過了會計(jì)核算而成為會計(jì)事項(xiàng)。其次，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是一個與一段時期相聯(lián)系的范疇，而會計(jì) 事項(xiàng)是一個與具體時點(diǎn)相聯(lián)系的范疇，時間是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計(jì)核算的共同特征，是聯(lián)系它們的紐帶。
如同萬物，某一會計(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生之后也是會沿著時間流轉(zhuǎn)向以后發(fā)展的，而不可能逆著時間流向向以前退步，所以會計(jì)事項(xiàng)的影響永遠(yuǎn)是向著以后發(fā)生的，其影響只能 涉及到它所發(fā)生的那一時刻以后的那些時間域。對于過去產(chǎn)生的會計(jì)事項(xiàng)來說，在其生命周期中它有可能會影響到過去、現(xiàn)在和未來；而現(xiàn)在發(fā)生的事項(xiàng)的影響不會 逆著時間回溯到過去，它只會對現(xiàn)在和未來發(fā)生影響；同樣，將來的事項(xiàng)只有到了將來才會發(fā)生，它不會對現(xiàn)在和過去產(chǎn)生影響。這就是會計(jì)事項(xiàng)影響的時間后向性 （為了迎合西方人的思維習(xí)慣，我們也可以稱之為前向性），會計(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生的屬于這種后向性的在以后時間域中體現(xiàn)出來的影響叫做會計(jì)事項(xiàng)的后向影響。現(xiàn)行會計(jì) 實(shí)務(wù)中的追溯調(diào)整給人一個會計(jì)事項(xiàng)可以向以前影響的感覺，其實(shí)它本身不是會計(jì)事項(xiàng)，而是一種會計(jì)計(jì)量方法。在追溯之時，它所確認(rèn)的會計(jì)事項(xiàng)所屬的時間的起 點(diǎn)已經(jīng)從它所追溯回去的那一時刻轉(zhuǎn)化為現(xiàn)在時刻了。
三、會計(jì)計(jì)量的時間取向——基點(diǎn)
會計(jì)計(jì)量就是根據(jù)特定的規(guī)則把貨幣金額分配給某一會計(jì)事項(xiàng)，進(jìn)而間接地分配給與會計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的資源和責(zé)任。這種金額的分配是遵循一定的規(guī)則進(jìn)行的。會計(jì)計(jì) 量除了按照一定的貨幣量來分配數(shù)值以外，還要依據(jù)會計(jì)事項(xiàng)所涉及和影響的時間域?yàn)橛?jì)量得出的數(shù)值分配一個時間屬性。所以對于某一會計(jì)事項(xiàng)的計(jì)量和反映應(yīng)該 考慮它的時間特征。當(dāng)一項(xiàng)會計(jì)事項(xiàng)發(fā)生時，它首先表現(xiàn)為現(xiàn)在的一刻，隨著時間的流逝，它很快就成為過去的事項(xiàng)了。對這一會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量可以給出有 關(guān)這一會計(jì)事項(xiàng)的數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)所體現(xiàn)的是有關(guān)會計(jì)事項(xiàng)過去的信息。顯然，這一會計(jì)計(jì)量已經(jīng)屬于事后行為的性質(zhì)了。然而這個事后行為本身發(fā)生的那一時刻卻 是屬于時間范疇中的現(xiàn)在時刻，可見會計(jì)對會計(jì)事項(xiàng)的過去的計(jì)量是以現(xiàn)在為基點(diǎn)的。對會計(jì)事項(xiàng)的過去計(jì)量如此，對會計(jì)事項(xiàng)的現(xiàn)在和未來的計(jì)量也是如此。所以 會計(jì)計(jì)量是站在現(xiàn)在的角度來反映會計(jì)事項(xiàng)的。正因?yàn)檫@樣，在確認(rèn)過去交易形成的資產(chǎn)時只能采用歷史成本的原則。事實(shí)上，人類現(xiàn)行計(jì)量手段尚未提供站在過去 和站在未來的角度去反映一個會計(jì)事項(xiàng)屬性的觀念和方法。可見，會計(jì)計(jì)量的時間基點(diǎn)是“現(xiàn)在”，即計(jì)量行為所在的那一時刻。
會計(jì)計(jì)量既然可以以現(xiàn)在為時間基點(diǎn)去反映以過去為起點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并取得數(shù)據(jù)，那么它也應(yīng)該可以以現(xiàn)在為時間基點(diǎn)來反映以現(xiàn)在和未來為時間起點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)， 也應(yīng)該能夠取得確定的數(shù)據(jù)。會計(jì)計(jì)量對于以過去為時間起點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的反映，首先要取得有關(guān)過去的會計(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生后所引致的結(jié)果的數(shù)據(jù)，如資產(chǎn)的增加或減 少；其次，由于過去的會計(jì)事項(xiàng)對現(xiàn)在和未來有影響，所以會計(jì)計(jì)量對于過去會計(jì)事項(xiàng)的反映還要給出關(guān)于對現(xiàn)在和未來影響的數(shù)據(jù)。同理，會計(jì)計(jì)量對于以現(xiàn)在為 時間起點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的反映，就是要取得有關(guān)與現(xiàn)在的會計(jì)事項(xiàng)相伴隨的會計(jì)要素的數(shù)據(jù)以及關(guān)于現(xiàn)在會計(jì)事項(xiàng)對未來的影響的數(shù)據(jù)。而會計(jì)計(jì)量對于以未來為時間 起點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的反映，就是要取得有關(guān)對于未來的會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行預(yù)計(jì)所發(fā)掘出的可能的數(shù)據(jù)。這里，筆者將以現(xiàn)在為時間起點(diǎn)的會計(jì)計(jì)量所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的時間 起點(diǎn)稱為會計(jì)計(jì)量的“基點(diǎn)”。對于不同時間起點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的計(jì)量，形成不同的會計(jì)計(jì)量的時間取向；會計(jì)計(jì)量的時間取向不同，會計(jì)計(jì)量的“基點(diǎn)”也就不同。 會計(jì)對以過去為起點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的計(jì)量稱之為基于過去的會計(jì)計(jì)量；會計(jì)對以現(xiàn)在為起點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的計(jì)量稱之為基于現(xiàn)在的會計(jì)計(jì)量；會計(jì)對以未來為起點(diǎn)的經(jīng)濟(jì) 業(yè)務(wù)的計(jì)量稱之為基于未來的會計(jì)計(jì)量。
四、會計(jì)計(jì)量的時間模型
由上述分析可見，會計(jì)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的計(jì)量是以時間為“基點(diǎn)”的。它有對過去事項(xiàng)的計(jì)量，也有對現(xiàn)在事項(xiàng)的計(jì)量，還有對未來事項(xiàng)的計(jì)量。但實(shí)際上，會計(jì)是站在 現(xiàn)在的角度來計(jì)量事項(xiàng)的。根據(jù)會計(jì)計(jì)量從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時間著眼的特性，我們站在現(xiàn)在的角度可以反映過去事項(xiàng)的會計(jì)信息，同樣也可以反映未來事項(xiàng)的會計(jì)信 息。這就需要一種方法來解決經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)各時點(diǎn)會計(jì)信息的反映問題。
五、會計(jì)信息所在的時間域——時限
由于會計(jì)計(jì)量可以從三個時間域來對會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行反映，所以對全部企業(yè)會計(jì)事項(xiàng)的計(jì)量結(jié)果就可以劃分為三種會計(jì)信息：一種是關(guān)于企業(yè)“過去”的會計(jì)信息，一 種是關(guān)于企業(yè)“現(xiàn)在”的會計(jì)信息，還有一種是關(guān)于企業(yè)“未來”的會計(jì)信息。這就是說會計(jì)信息包括三個時間跨度的計(jì)量結(jié)果，企業(yè)會計(jì)報表要從企業(yè)的過去、現(xiàn) 在和未來三個方面提供數(shù)據(jù)資料。這三個方面所在的時間域或者說企業(yè)會計(jì)計(jì)量所涉及到的三個時間跨度，以時間限的概念來描述，可以分別稱之為“往限”、“即 限”、“來限”。相應(yīng)的三個時間跨度上的企業(yè)會計(jì)信息分別稱之為往限信息、即限信息、來限信息，通稱三限信息。
如前所述，基于過去的會計(jì)計(jì)量可以獲得三個數(shù)據(jù)，基于現(xiàn)在的會計(jì)計(jì)量可以獲得兩個數(shù)據(jù)，而基于未來的會計(jì)計(jì)量只能獲得一個數(shù)據(jù)。如果在某一時間基點(diǎn)，同時 對以過去為起點(diǎn)、以現(xiàn)在為起點(diǎn)和以未來為起點(diǎn)的會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量，就可以同時得到關(guān)于這三個會計(jì)事項(xiàng)的六個數(shù)據(jù)。在這六個數(shù)據(jù)中，涉及到過去時間域的只有 一個，就是關(guān)于過去會計(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生后所引致的結(jié)果的數(shù)據(jù)；涉及到現(xiàn)在時間點(diǎn)的數(shù)據(jù)有兩個，一個是關(guān)于伴隨著現(xiàn)在會計(jì)事項(xiàng)而產(chǎn)生的會計(jì)要素變動的數(shù)據(jù)，另一個 是關(guān)于過去會計(jì)事項(xiàng)對現(xiàn)在的影響的數(shù)據(jù)；而涉及到未來的時間域的數(shù)據(jù)有三個，一個是關(guān)于未來會計(jì)事項(xiàng)的預(yù)計(jì)可能性的數(shù)據(jù)，另外兩個是關(guān)于過去和現(xiàn)在會計(jì)事 項(xiàng)對未來的影響的數(shù)據(jù)。
由于在每一個時間域上的數(shù)據(jù)具有同樣的時間基礎(chǔ)，相同的時間基礎(chǔ)上又產(chǎn)生相同的會計(jì)要素范疇，因此，相同的時間域上的會計(jì)數(shù)據(jù)具有可加減性，就如同在同一 時間發(fā)生了現(xiàn)金收入和收回應(yīng)收賬款的情況下“現(xiàn)金”科目金額可以相加的道理一樣。有了這種可加減性，就可以把會計(jì)事項(xiàng)劃分為三個時間域進(jìn)行計(jì)量反映并給出 數(shù)據(jù)了，就可以把所有企業(yè)會計(jì)事項(xiàng)構(gòu)成的會計(jì)事項(xiàng)流根據(jù)時限區(qū)分為企業(yè)的往限信息、即限信息和來限信息了。
會計(jì)只有全面地為企業(yè)提供三限信息，才能對企業(yè)的經(jīng)營活動作出完整的計(jì)量和反映。現(xiàn)行會計(jì)體系只反映了往限信息和即限信息，而沒有提供來限信息，有的甚至 連即限信息也沒有好好地提供。有些跨國公司突然倒閉，人們之所以感到突然，一定程度上與其沒有獲得包括來限信息的全面會計(jì)信息有關(guān)。那么，企業(yè)的往限信 息、即限信息、來限信息反映的內(nèi)容是什么，或者說企業(yè)的過去、現(xiàn)在和未來以現(xiàn)在為時間起點(diǎn)來看有哪些信息呢？①即限信息。企業(yè)從成立起便借助法律的力量由 投資者賦予它生命，即所謂法人，因此它首先是一個非我的個體。它的本質(zhì)是所有者權(quán)益和負(fù)債，如果公司即刻解散，那么公司必須即刻解付負(fù)債，歸還所有者投入 資本，所以企業(yè)的現(xiàn)在就是企業(yè)的所有者權(quán)益和負(fù)債，是一種責(zé)任。②往限信息。企業(yè)的現(xiàn)在責(zé)任是由過去的籌資和融資活動形成的，而資產(chǎn)是這些籌資和融資活動 的結(jié)果，所以資產(chǎn)可以反映一個企業(yè)的過去，如同一個人在不斷的勤奮勞作中做出了業(yè)績，累積起來了個人財富而成為過去的象征一樣，企業(yè)在不斷的經(jīng)營過程中形 成的財富代表它的過去，所以企業(yè)的過去就是它擁有的資產(chǎn)。③來限信息。企業(yè)的未來信息是企業(yè)的預(yù)期收益或者基金準(zhǔn)備（預(yù)期虧損）、資金用途和經(jīng)營不確定 性。對企業(yè)未來的認(rèn)識只是一種預(yù)想或預(yù)計(jì)，對現(xiàn)有資本將來作什么用途的預(yù)先分配、對公司未來盈利水平的預(yù)計(jì)、對投資風(fēng)險的不確定性的估計(jì)和進(jìn)而為此提留的 基金準(zhǔn)備。
