本世紀(jì)70年代以后，以計(jì)算機(jī)技術(shù)為代表的高科技，使制造業(yè)的生產(chǎn)環(huán)境、技術(shù)工藝等發(fā)生了重大的變化。使用計(jì)算機(jī)技術(shù)進(jìn)行生產(chǎn)和管理，使得生產(chǎn)程序設(shè)計(jì)得更加嚴(yán)密合理，同時也要求精度更高的自動化設(shè)備來完成這些程序，可節(jié)約大量人工，即過去需要較多人員才能勝任的工作，在應(yīng)用計(jì)算機(jī)后，只需較少的人員就能完成。高新技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用，既替代體力勞動又替代腦力勞動，從而使得生產(chǎn)的間接費(fèi)用呈急劇上升的趨勢。70年代以前，間接費(fèi)用僅占人工成本的50％－60％，而現(xiàn)在很多企業(yè)的間接費(fèi)用已上升為人工成本的400％－500％。
一、傳統(tǒng)成本計(jì)算方法面臨的困境
技術(shù)進(jìn)步使企業(yè)制造環(huán)境發(fā)生了重大變化，對傳統(tǒng)的全部成本計(jì)算法形成了強(qiáng)烈的沖擊。在全部成本法下，生產(chǎn)費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，兩者都必須按照一定的原則全部追溯到有關(guān)產(chǎn)品成本中去。直接費(fèi)用由于能夠分清歸屬對象，可以做到相對準(zhǔn)確的分配；但是間接費(fèi)用由于無法直接分清負(fù)擔(dān)對象，故必須采用一定的分配標(biāo)準(zhǔn)和方法，在有關(guān)產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，其中，分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇是關(guān)鍵。選擇分配標(biāo)準(zhǔn)的原則應(yīng)該是：間接費(fèi)用的發(fā)生與所選擇的分配標(biāo)準(zhǔn)具有密切的因果聯(lián)系。可供選擇的分配標(biāo)準(zhǔn)通常有很多種，但企業(yè)在選擇和應(yīng)用時往往帶有片面性和主觀隨意性，所選擇的分配標(biāo)準(zhǔn)未必與間接費(fèi)用的發(fā)生關(guān)系密切，或雖有一定的因果聯(lián)系但并不十分相關(guān)，從而使計(jì)算出來的產(chǎn)品成本信息與實(shí)際不符，甚至相差很大。目前企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中經(jīng)常運(yùn)用的分配標(biāo)準(zhǔn)是數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)中的直接人工工時或直接人工成本。在人工成本占全部產(chǎn)品成本比重較高、企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品品種較少、間接費(fèi)用數(shù)額不多的情況下，這種方法可能比較接近實(shí)際。但在技術(shù)不斷進(jìn)步的新的制造環(huán)境下，間接費(fèi)用數(shù)額急劇上升，產(chǎn)品品種的多樣化，人工成本占全部產(chǎn)品成本的比重很小，間接費(fèi)用的發(fā)生更主要是受生產(chǎn)多樣化。管理復(fù)雜化的制約，而與企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)量或直接人工工時并無直接聯(lián)系。如果企業(yè)實(shí)務(wù)中仍以日益減少的直接人工工時作為分配間接費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，勢必導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息的嚴(yán)重歪曲，結(jié)果是產(chǎn)量高的產(chǎn)品多計(jì)成本，而產(chǎn)量低的產(chǎn)品少計(jì)成本，致使企業(yè)管理當(dāng)局錯誤地認(rèn)為前者利潤率低而后者利潤率高，從而造成決策失誤。
在管理會計(jì)領(lǐng)域，技術(shù)進(jìn)步對傳統(tǒng)的變動成本法同樣提出了嚴(yán)厲的挑戰(zhàn)，使用變動成本法取代全部成本法曾經(jīng)是會計(jì)史上的一大進(jìn)步。成本性態(tài)、變動成本、混合成本、邊際貢獻(xiàn)、固定成本等概念的形成，被認(rèn)為是管理會計(jì)的理論基礎(chǔ)。建立在變動成本法基礎(chǔ)上的本量利分析是短期決策的主要工具，但是現(xiàn)在看來，變動成本法在實(shí)踐中并沒有廣泛地運(yùn)用。在計(jì)算產(chǎn)品成本方面，許多企業(yè)更愿意采用全部成本法的觀點(diǎn)，即把固定成本也分配到產(chǎn)品成本中去，以便做出更正確的決策。在技術(shù)不斷發(fā)展和更新的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)的變動成本法已不再像以前那樣受到重視，其主要原因：一是在產(chǎn)品制造成本中，變動成本比重日益減少，在有些高科技企業(yè)里，變動成本的比重甚至低于10％，而固定成本則不斷上升，運(yùn)用變動成本進(jìn)行經(jīng)營決策已不合時宜；二是變動成本法認(rèn)為，固定成本一旦發(fā)生，只要企業(yè)不擴(kuò)充生產(chǎn)能力，便會在一段時間內(nèi)保持不變，并且作為期間成本處理。事實(shí)上，隨著技術(shù)發(fā)展速度越來越快，固定成本不斷增長，變動成本并沒有為此提供具體的解決辦法。舉例來說，定價決策時，變動成本法贊成單位變動成本加成的方法，含有變動成本為產(chǎn)品成本的主要組成部分的意思，只需要在單位變動成本的基礎(chǔ)上再考慮固定成本和預(yù)期利潤的影響就可以制定價格。而在新技術(shù)不斷應(yīng)用的制造環(huán)境中，固定成本已取代變動成本而占據(jù)主要位置，各種產(chǎn)品采用同一加成率也有悖客觀實(shí)際。很顯然，投產(chǎn)新產(chǎn)品所帶來的固定成本的增加，比生產(chǎn)已達(dá)到一定規(guī)模的老產(chǎn)品所需要的固定成本要大，各種產(chǎn)品的預(yù)期利潤也應(yīng)有所區(qū)別。又如在特殊訂價決策時，變動成本法認(rèn)為，只要某種產(chǎn)品帶來的邊際貢獻(xiàn)為正數(shù)即可接受該項(xiàng)訂貨，因?yàn)樵撨呺H貢獻(xiàn)至少可以抵銷一部分固定成本。而事實(shí)上，生產(chǎn)該產(chǎn)品帶來間接費(fèi)用的增加，可能會大于它創(chuàng)造的邊際貢獻(xiàn)。
二、西方的對策
在西方國家，對于傳統(tǒng)成本計(jì)算方法遇到的困難，會計(jì)理論界提出了許多有價值的觀點(diǎn)和具體解決辦法，對傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)變革的中心在于改進(jìn)間接費(fèi)用的分配方法。目前，西方對間接費(fèi)用分配的改革措施，主要有三個層次：
第一個層次，以機(jī)器小時替代人工工時作為分配標(biāo)準(zhǔn)。在機(jī)械化和自動化程度較高的企業(yè)里，機(jī)器小時與間接費(fèi)用的相關(guān)程度比人工工時要高得多。據(jù)估計(jì)，與機(jī)器有關(guān)的間接費(fèi)用約占這類企業(yè)全部制造成本的21％左右。
第二層次，采用“復(fù)合數(shù)量基礎(chǔ)分配法”來取代傳統(tǒng)的“單一數(shù)量基礎(chǔ)分配法”，即對不同性質(zhì)的間接費(fèi)用，采用不同的數(shù)量分配標(biāo)準(zhǔn)。例如，動力費(fèi)以機(jī)器小時為分配標(biāo)準(zhǔn)；對材料管理費(fèi)以直接材料成本為分配標(biāo)準(zhǔn)；對管理費(fèi)用以人工工時為分配標(biāo)準(zhǔn)，等等。
第三層次，在成本計(jì)算方法上進(jìn)行徹底的變革，用現(xiàn)代作業(yè)成本法取代傳統(tǒng)的成本計(jì)算系統(tǒng)。作業(yè)成本法又稱“活動量基礎(chǔ)成本計(jì)算法”，是美國哈佛大學(xué)卡普蘭和庫玻兩位教授提出來的。作業(yè)成本法的基本原理主要有：
（l）認(rèn)為任何企業(yè)的一切活動都服務(wù)于產(chǎn)品和勞務(wù)的生產(chǎn)、銷售和運(yùn)輸，因而應(yīng)視為產(chǎn)品成本的構(gòu)成因素。作業(yè)就是企業(yè)為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)所發(fā)生的各項(xiàng)活動，現(xiàn)代企業(yè)實(shí)質(zhì)上是為最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的“一系列作業(yè)”的有序集合體，這個有序的集合體就是作業(yè)鏈。
（2）在每個企業(yè)的作業(yè)鏈中，存在著這樣一種關(guān)系：“資源一作業(yè)一產(chǎn)品”，即作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)成為溝通企業(yè)資源與企業(yè)最終產(chǎn)品之間的橋梁。
（3）作業(yè)成本法根據(jù)適時生產(chǎn)系統(tǒng)的原理，將企業(yè)的所有作業(yè)區(qū)分為能為最終產(chǎn)品增加價值的作業(yè)和不能為最終產(chǎn)品增加價值的作業(yè)，通過適時生產(chǎn)，力求把不能為最終產(chǎn)品增加價值的作業(yè)減少到最低限度，從而達(dá)到消滅浪費(fèi)、改善經(jīng)營管理的目的。
（4）作業(yè)成本法把傳統(tǒng)變動成本法下的變動成本進(jìn)一步劃分為短期變動成本和長期變動成本兩類。短期變動成本如直接材料、直接人工等，應(yīng)采用“數(shù)量相關(guān)的成本驅(qū)動因素”，如直接人工工時、直接材料成本等。而長期變動成本與產(chǎn)品生產(chǎn)量沒有關(guān)系，只是受作業(yè)量的變動而變動，故應(yīng)采用“作業(yè)量相關(guān)的成本驅(qū)動因素”。
自80年代中期以來，為適應(yīng)新技術(shù)革命和適時制的要求，作業(yè)成本法廣泛地受到西方發(fā)達(dá)國家的重視，應(yīng)用最多的是制造業(yè)。很多企業(yè)為了提高競爭能力和獲取更高的利潤，都逐漸采納這一務(wù)實(shí)的技術(shù)。作業(yè)成本法已成為西方會計(jì)界廣為研究的一個熱門課題。
三、我們的思考
隨著我國改革開放的深化和市場經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步完善，科技進(jìn)步已成為關(guān)系人民生活和生產(chǎn)的重大課題。從長遠(yuǎn)來看，在企業(yè)中廣泛應(yīng)用高科技將是一個不可扭轉(zhuǎn)的趨勢，加強(qiáng)內(nèi)部管理，增強(qiáng)產(chǎn)品的市場競爭力，無疑是至關(guān)重要的。目前在我國會計(jì)實(shí)務(wù)界，普遍應(yīng)用的制造成本法同樣面臨著變革的現(xiàn)實(shí)。鑒于我國目前技術(shù)水平、市場體制與西方國家相比，尚不具備普遍應(yīng)用作業(yè)成本法的條件，傳統(tǒng)成本計(jì)算體系的變革可以從以下幾個方面來考慮：
第一，選擇應(yīng)用高新技術(shù)程度較高的企業(yè)進(jìn)行作業(yè)成本法的試點(diǎn)，逐步摸索出經(jīng)驗(yàn)，如果實(shí)踐證明確實(shí)對我國企業(yè)具有應(yīng)用價值，可在我國不斷發(fā)展的高科技企業(yè)中廣泛推廣。
第二，改革成本會計(jì)中傳統(tǒng)的間接費(fèi)用單一數(shù)量基礎(chǔ)分配方法，大力推行間接費(fèi)用的聯(lián)合分配法，即復(fù)合數(shù)量基礎(chǔ)分配方法，從而使對間接費(fèi)用的分配相對準(zhǔn)確。
