目前，我國會計信息失真已到了各相關利益主體無法承受的地步，危及到會計信息固有作用的發揮，以及對整個會計行業誠信的懷疑，威脅到證券市場的有效運行和整個社會資源的合理配置。朱镕基前總理把“不做假賬”作為新成立的國家會計學院的“校訓”，從一個側面反映出目前我國會計信息失真的嚴重程度。但應該明確指出的是，我國目前的會計信息失真絕大部分屬于違規性失真，即是由相關利益主體在利益驅動下違背會計法規、制度，而人為操縱的結果。本文要著重探討的是另一個層面的失真，即從會計學的學科本質來研究會計信息失真問題。當然，這方面的失真也會最終導致會計信息的程序性失真和結果性失真，但與目前人為操縱的會計信息失真有著本質的區別。
一、會計俏息的真實性與“失真”的判斷標準
會計信息“真實”與“失真”是一對對立的概念，要判斷會計信息是否失真，首先必須弄清真實性的含義。現代漢語字典將真實解釋為“跟客觀事物相符合，不假”。的確，“客觀事物”是客觀存在的，但人類認識的客觀事物，實際上是人類對“客觀事物”的認識，而不同的人對同一“客觀事物”的認識可能存在差異，因此也就不存在大家一致認可的“客觀事物”，因而它就無法直接充當判斷會計信息是否具有真實性的標準。退一步講，即使存在大家一致認可的“客觀事物”，但與“客觀事物”符合仍有一個程度問題，100%的符合是完全的真實，那么90%或50%以上符合是否是真實呢？因此，真實還有一個彈性區間，會計通過“觀念總結”所反映的客觀事物落在彈性區間內，可以認為這種反映是真實的或比較真實的，否則是失真的。
會計信息從哲學層次上講屬于意識范疇，是觀念上或主觀上的東西，主觀能否真實地反映客觀以及在多大程度上真實地反映客觀，取決于許多方面的因素。因此，用客觀事物直接作為衡量會計信息是否失真的依據，在現實社會中明顯缺乏可操作性，于是人們試圖去探索、尋求能近似地充當客觀事物標準的替代物。這樣會計標準就應運而生。所謂標準是衡量事物的準則，當某些事物本身合乎準則，可供同類事物比較核對時，這些事物就成為標準。其次，標準同樣也是主觀見之于客觀的產物，是人為的結果。標準因不同的區域、不同的國家、不同的參照物，可以有不同的標準。既可以有國際標準、區域標準，又可以有國內標準，甚至行業標準、企業標準。會計標準作為會計系統反映特定對象的行為準則，同樣是人造系統，同樣也可以有不同的表現形式，如國際會計準則、國際會計慣例，會計法律、法規、制度等。會計標準要想真正成為衡量會計信息是否失真的依據，必須滿足一個基本的前提條件，即會計標準必須最大限度地逼近客觀事實，能夠成為客觀地反映同類事物的參照系。但遺憾的是，會計標準作為一個人為制造的秩序，其第二性的本質決定了它一定不可能與客觀事實相吻合，其原因就在于客觀事物轉變為會計標準的過程中存在著偏差，這種偏差主要是由知識的相對性和人的有限認知性所造成的。 財會論文網 WWW.KUAIJILUNWEN.COM
知識具有時間的相對性和主體的相對性（柯武剛，史漫飛，2000），知識永遠是特定于某一具體時間的，是演化選擇的結果。人們會根據其所處的環境和所經歷的經驗加工其所獲得的知識，并對其進行檢驗。大多數有用的新知識是邊學邊干的產物，它們是由無數不同的人在分散化的試錯選擇或突發性重大創新過程中獲得的（吳聯生，2002）。因此，某一特定時間下的知識不僅有賴于先輩們的知識積累，也有賴于當時人類的實踐。正由于此，人類因存在“知識缺陷”而不可能具備全智全能的理性行為，完全理性是不符合人類實際存在的狀態的，而有限理性則是據此提出的更加符合人類實際的假設。西蒙（Simon，1978，1979）不但提出了“人是有限理性的”這一光輝思想，而且區分了程序理性和結果理性（或實質理性），而當人們依據會計標準提供會計信息時，其理論依據就是源于程序理性而不是結果理性。當人們就會計標準制定權進行談判作出合約安排時，人們實際關注的不是這一安排能達到一個怎樣完美的結果（實現目標），而在于這一安排是大家（至少是大多數）共同認可的，是遵循大家都能接受的決策規則與程序作出的，這是程序理性的思想。西蒙還認為，在不確定的環境下，人們無法準確地預測未來，從而也就無法按照實質理性的方式采取行動，只能依靠采用某一理性的程序來減少不確定性程度，因此，應以程序理性替代實質理性（結果理性）來進行經濟學研究。正是在這一理論指導下，各國在制定會計標準時都遵循了程序理性思想，即會計標準的制定程序應是各方均能接受的，而不論按此程序制定出來的會計標準能否確保某一目標的實現，能否滿足信息用戶的真正需要。會計信息的真實性并不體現在它自身是多么“真實”，而在于它是否依據該國公認的會計規則及其合約制定權安排進行加工處理，若是，那就是“真實”的。
可見，把會計標準（我們假定這個標準是程序理性的結果）作為衡量會計信息是否真實的依據，是無法全面反映和有效滿足廣大信息用戶對會計信息真實性的理解和需求的，其原因有三（吳聯生，2002）：（1）客觀事物是一個動態的過程，它始終處于動態變化的過程中；（2）能夠對會計實踐進行真實表述的會計知識，部分已經在現實中存在，另一部分尚未在現實中存在；（3）已經在現實中存在的與此相關的有用知識存在于會計理論界和會計實務界的所有人的頭腦中。由于制定會計標準的機構人員同樣是有限理性的，他們不僅不可能具備尚未在現實中存在的知識，而且他們也不可能具備所有與此相關的已在現實中存在的會計知識，更不可能及時、準確、全面地了解不斷變化的會計實踐。因此，由他們及其機構制定的會計標準不可能真實地反映會計實踐，那么，會計信息的標準性失真也就在所難免了。
由此，我們可以得出以下結論：由于客觀事物是不斷變化發展的，而人的知識是相對的，其認知是有限理性的，因此，當人們不能直接用客觀事物作為判別會計信息是否失真的標準時，只能用會計標準作為判別會計信息是否失真的間接依據，而制定會計標準的理論依據是程序理性，非結果理性，這就決定了依據這種會計標準生產出的會計信息，其真實性只能是相對于標準的真實性，而絕不可能是針對客觀事物的真實性，針對廣大信息用戶實際需要的真實性。
二、從會計學的理論屬性分析，它不是一門精算科學，會計信息失真在所難免
1494年，意大利數學家LucaPacioli的《算術、幾何、比及比例概要》（也譯《數學大全》）在威尼斯出版，在這部著作中，會計被視為數學問題的一部分，并用于對大量數據的整理。LucaPaciodi運用數學邏輯構筑了復式簿記的基礎。因此，從會計學的方法屬性看，它是一門以數學的邏輯關系為其計量原理的科學，它通過一定的規則取得代表貨幣單位的數字，再將這些數字按一定的數學原理和數學法則轉換成數據，而且結果可以無限精確。從這個角度看，會計學是與數學相關聯的一門自然科學。但是，從會計學的理論屬
性看，它研究的對象是企業的經濟活動，目的是為了提供決策有用的信息，從而達到社會資源的最佳配置，從這個角度看，會計學和經濟學、管理學的終極目標是一樣的，會計學的很多思想、理論及概念和方法實際上就是從這些學科中借鑒過來的。根據會計學研究對象和研究目的分析，它應該歸類于社會科學。與自然科學不同，由于社會科學的研究領域是社會的某一側面或部分，對它的研究不能通過實驗，不能用實踐來認識和揭示事物，而對事物的定性研究難免受到人們的價值取向、道德標準和不同的意識形態、宗教信仰、文化背景等諸多因素的影響，對事物的定量研究要通過假定、估計、預測、判斷，研究者對其所作的結論的檢驗相當困難。這樣對事物的認識難免帶有模糊性。會計作為經濟管理的組成部分，屬于社會科學的范疇，因此，同樣具有模糊性，不是一門精算科學。但如果我們把會計學的這兩種屬性結合起來看，會發現方法屬性和理論屬性的沖突。會計系統中每一個數據的計算都在嚴密的數學規則下進行，而某些支持數據的數字來源卻往往是經濟學中一些概念的貨幣化，經歷了一系列的估計、判斷的過程，這就使得某些數據的產生不是依賴于客觀世界的真實，而是來自于主觀世界的意識和經驗，概略與嚴密這兩種互相矛盾的屬性揉和在一起構成了會計學科的基本特點，即以精確的數字運算形式，計算來自于估計和判斷的數字關系。
一個企業的生產經營活動，用會計報告“觀念總結”出來，不僅需要一系列的假設，還必須依據一定的標準來進行，即使如此，會計報告也不可能100%的絕對“真實”。控制論大師N.威納說過，任何一種實踐的結果都“必須得到對世界某一部分的理解和控制，而世界的任何實際部分都不可能這樣簡單以致不用抽象就能為人們所理解和控制。所謂抽象，就是用一種結構上類似但比較簡單的模型來取代所研究的世界的一部分”。會計作為一種管理實踐，其目的是理解和控制再生產過程。出于對經濟效益和經濟利益的追求，會計以價值抽象來總結和控制再生產活動。用“資產＝負債＋所有者權益”，“利潤－收入＝費用”這樣兩個模型來體現企業生產經營活動的過程和結果，因而是一種科學的抽象。但在這個科學的抽象過程中，會發生一系列的偏離和誤差，從而導致會計信息的不真實。這種“可能偏差”集中反映在六個方面：（1）價值運動在數量與時間上可能偏離實物運動，使價值運動信息與客觀經濟活動產生了“可能偏差”。（2）客觀的價值運動與價值運動信息反映到載體過程中所產生的偏差，表現為原始憑證的虛假。（3）會計確認偏差。會計對綜合經濟信息的確認和計量，受確認標準、計量方式及會計人員職業判斷的影響，使納入會計系統的“原始信息”的內容和范圍，與客觀存在的綜合經濟信息產生偏差。（4）會計信息加工偏差。會計信息的產生是以一系列的假設、判斷、估計為前提的，同時會計信息是通過一定的會計方法加工處理形成的，由于技術性因素和人為因素，以及會計方法的多樣性和可供選擇性，決定了即使是同一個會計事項，由于采用不同的會計方法而得出不同的信息產品。（5）會計報告偏差。會計報告的內容、范圍、數值及說明，由于報告主體主觀判斷不準及利益驅動，加之信息需求者對信息的需求各異，使之與客觀經濟活動或會計記錄或信息需求產生偏差。（6）會計信息理解偏差。在會計信息海洋里，使用者由于主觀和客觀的原因，沒有全面理解會計信息而對客觀經濟活動形成不正確的認識，從而作出次優甚至錯誤的決策。
正是由于會計不是一門精算科學，因此，會計學家們一直在致力于提高會計計量和報告的精確性，并把客觀真實性作為會計本質的直接體現。
三、會計信息的真實性是相對的，動態的
1、會計對象的不確定性和模糊性決定了會計信息的真實性只能是相對的
不確定性是指事物發展結果有多種可能性，具體包含兩個方面的含義：一是與概率事件相聯系，其出現的結果有穩定的概率。二是與概率無關，是一種沒有穩定概率的隨機事件。經濟不確定性按產生的原因又可以分為外生不確定性和內生不確定性，前者指生成于某個經濟系統之外的不確定性，后者指生成于某個經濟系統自身范圍之內，影響系統操作績效的不確定性。模糊性指在對事物進行判斷時所進行的“亦是亦非”抑或“似是而非”的不明確判斷。此時，對事物的性質很難斷言其歸屬。模糊性表現在事物發生的結果上是單一的和確定的，但這種結果卻是不清晰的和模糊的；而不確定性表現在事物發生的結果是清晰的，但在多種可能的結果中到底發生哪一種結果卻是不確定的（唐有瑜，1998）。模糊性和不確定性是客觀事物所具有的特征的本質體現，是客觀存在的，因此在經濟生活過程中，同樣存在著大量的模糊性和不確定性，反映在會計對象上，主要表現為會計主體的價值運動存在許多不確定性、或有事項和未來事項，許多的處理需要會計人員去決定和裁決。例如決定固定資產折舊的因素有原值、使用年限、清理費用和殘值，這四個因素中有三個在計提折舊時是未知的，需要會計人員去判斷和估計，究竟有多大的準確性，要通過未來許多不確定性的因素來決定。 財會論文網 WWW.KUAIJILUNWEN.COM
由于會計對象存在著諸多的模糊性和不確定性，加之會計信息系統本身是一個人造系統，會計理論體系與方法體系是建立在一系列假設、判斷、推理、可選擇性的基礎上，這些都決定了會計信息的真實性只能是相對的。只要這種“相對性”在使用者能承受的限度內，就被認為是允許的，但一旦因為人為“粉飾”而使會計信息的“相對性”超過使用者能承受的限度，那么這樣的會計信息不再是模糊，而只能是失真了。
2、會計信息的真實性只是相對于過去事項而言的，它對來來事項往往無能為力
會計信息能否具有較大的信息含量，不僅反映了會計信息的市場功能，反映了會計信息的生命力，而且對所有的相關利益主體將產生直接的影響。或者說，它在一定程度上影響著市場的有效性。會計信息是決策的基礎，這就決定了會計信息的功能不單純是對已有生產經營活動的“觀念總結”，更需要對經營活動運行狀態及可能的發展趨勢進行反映，以提供系統、全面、完整的會計數據。會計數據具有很強的離散性，所謂離散性意味著這些數據集是對經濟活動各個部分和各個環節之間的內在聯系的描述，反映的是投入—產出的相對變化及其變動規律。因此，投資者及其管理者必須掌握來自不同信息源的會計數據，才能對投資環境及市場潛力作出合理的判斷，或者說，孤立的會計數據往往不能產生其導向作用，會計信息的使用者所要求的是能全面反映經濟活動各方面狀態的會計數據集。但傳統的會計理論所強調的是對已經發生的生產經營活動結果的總結，這種總結是對經營活動變動規律的反映，是決策活動必不可少的工具。但決策活動最顯著的特征，是對未來投資活動的籌劃或規劃，是一種包含有預期的經濟行為，這就是說，如果會計數據僅僅局限于對以往經營過程的簡單描述，便會形成會計數據信息的歷史性與決策活動的未來性之間的不對稱。未來事項由于受現在和未來各種必然和偶然因素的影響，它的發展變化是模糊和不確定的。雖然人們努力探討各種預測方法，試圖盡可能準確地預測，但只要我們將會計預測結果與實際發生情況進行比較就不難發現其準確性是值得懷疑的。同時會計本身是反應性的，導致會計信息與實際情況間存在“時滯”現象，當用戶使用有關信息努力作出判斷時，未來情況的發展可能大大出乎其預料，遠遠超出了會計信息可能提供的預測結論。引人注目的“安然事件”就是一個很好的例子。安然的大多數業務是基于“未來市場”的合同，雖然簽訂的合同收入將計入公司現時財務報表，但在合同履行之前并不能給安然帶來任何現金流入，合同簽訂得越多，賬面數字和實際現金收入之間的差距就越大。投資者投資的是一個公司的未來，而不是現在，更不是過去；公司內含價值的基本決策變量絕不是賬面盈余，而是公司未來獲取自由現金流量的規模和速度。公司實實在在地獲取現金的能力是價值評價的基礎，也是資本風險回報的前提。而目前的會計信息含量恰恰只反映了會計主體過去的經濟事項，現有的會計標準也主要是對過去事項進行規范，而對未來事項缺乏起碼的衡量標準。我們現在所說的會計信息真實，實際上只是就過去事項而言的，而對未來事項根本無能為力。
會計信息是會計主體（包括會計人員）對客觀經濟活動的“觀念總結”，從哲學角度講，意識對存在的反映受主體條件的制約，也與主體所運用的工具和方法相關聯。由于會計主體的素質、能力、經驗、品德等具有明顯的主觀色彩，會計準則、制度、程序、方法等會計標準也是主觀見之于客觀的東西，屬于第二性的范疇，再加上會計對象存在著大量的模糊性和不確定性，處于不斷變化之中，會計信息反映的只是某個時期和某個時點的經濟活動情況，它可能與當時的客觀環境是比較適應的，但隨著環境的改變，過去真實的信息也會成為不一定真實。正是從這個意義上講，會計信息的真實性是相對的。
[參考文獻]
[1]柯武剛，史漫飛。制度經濟學：社會秩序與公共政策[M].北京：商務印書館，2000.
[2]吳聯生。會計域秩序與會計信息規則性失真[J].經濟研究，2002，（4）。
[3]謝德仁。會計信息的真實性與會計規則制定權合約安排[J].經濟研究，2000，（5）。
[4]湯云為，錢逢勝。會計理論[M].上海：上海財經大學出版社，1999.
[5]王世定。會計的真實性與《會計法》[J].財會通訊，2000，（4）。
[6]揚雄勝。會計本質再認識[J].會計研究，1996，（11）。
[7]蔣堯明，吳忠仁。對會計基本原則的重新評價[J].財經問題研究，1998，（10）。
