------------------------------------------------------------------------
集團內部存貨交易是會計合并中較常研究的問題，合并會計的起點是母公司理論。母公司理論是指站在母公司股東的立場認識母子公司之間的關系，即：將母公司權益視為整個集團的權益，少數股東權益視為整個集團的負債；將母公司收益視為整個集團的收益，少數股東收益視為整個集團的費用。本文在討論存貨平行銷售時，主要以該理論為依據，提出平行銷售的合并會計處理。
一、平行銷售合并會計的基礎
1.順流銷售合并會計。順流銷售是指母公司對子公司的銷售。在此情況下，無論子公司是否為全資，母公司內部銷售中的未實現利潤應當與子公司中存貨增加的價值抵銷。比如：母公司擁有子公司80％的股份，母公司向子公司銷售產品取得收入5000元，實際成本為3000元，子公司將該產品作為存貨且尚未出售。傳統做法為：借：主營業務收入5000元；貸：主營業務成本3000元，存貨2000元。
在順流銷售中，筆者認為母公司向非全資子公司銷售存貨可視為：一方面，將產品轉移給自己控股的實體部分；另一方面，將產品賣給子公司的少數股東，那么就子公司而言，其購買存貨中的一部分價值是獨立于母公司觀下集團利益（母公司股東利益）的，屬于少數股東權益，即在進行合并會計處理時，只能將母公司按控股比例所占有的存貨增值部分加以抵銷。則上例中，存貨虛增價值1600元（2000×80％），其抵銷分錄為：借：主營業務收入5000元；貸：主營業務成本3000元，存貨1600元，少數股東權益400元。
2.逆流銷售合并會計。逆流銷售是指子公司向母公司銷售的交易。在逆流銷售情況下，進行合并處理時，應當考慮子公司是否為全資。因在母公司觀下，子公司內部銷售產生的利潤中，應按少數股東所持的股權比例確認“少數股東收益”。這就是說，逆流銷售子公司產生的利潤只能按母公司所占股權比例進行抵銷。
二、平行銷售合并會計處理
平行銷售主要包括子公司之間、子公司與孫公司之間的交易。集團內部存在大量的這種銷售方式，它會影響集團整體的收益狀況和資產價值。本文提出的平行銷售合并會計處理方法主要以順銷和逆銷的處理辦法為依據，基本思路是將平行銷售按交易雙方是否為全資子公司來分類，直接或間接地將平行銷售轉化為母子公司之間的順銷和逆銷；當交易雙方皆為全資子公司時，按順銷或逆銷合并會計原則處理，結果一致。下面按上述思路就交易雙方中任意一方是非全資子公司的情況分別闡述平行銷售的具體抵銷辦法。
1.銷售方是母公司的全資子公司。當銷售方是母公司的全資子公司時，可將該子公司與其他非全資子公司的交易視為母公司直接與其發生，因此這種類型的業務按照順流銷售的原則進行抵銷。從控股比例角度分析，母公司擁有全資子公司全部的股權，即可對其實施完全的控制，全資子公司的銷售自然應納入母公司業務范圍。從控制層次的角度分析，全資子公司產生的利潤會全部納入合并報表予以抵銷（投資收益與利潤分配的抵銷）。那就是說在母公司觀下，進行合并抵銷前，各全資子公司內部銷售利潤是反映在集團財務信息內的，可以認為下一層次的內部銷售利潤轉入上個層次-母公司業務中，這樣就可視為母公司直接銷售給子公司。
2.購貨方是母公司的全資子公司。當購貨方是母公司的全資子公司時，同樣可以通過控股比例和控制層次分析，將全資子公司的購買行為視為母公司的購買，那么子公司之間的平行銷售就可以轉化為母公司與子公司之間的交易，因此此類銷售可參照逆流銷售的原則進行合并會計處理。
3.銷貨方與購貨方皆為非全資子公司。當購貨方或銷貨方是母公司的全資子公司時，可以直接將兩類交易轉化為逆流或順流銷售，但當銷售雙方皆為非全資子公司時，只能間接地將它們之間的業務進行分解。基本原則是通過虛設第三方-母公司連接平行銷售的合并抵銷分錄，即作為銷貨方確認的銷售可視為對母公司進行的銷售，子公司的銷售利潤中母公司所占部分為未實現利潤，應予以抵銷，根據母公司觀，將實現的部分銷售利潤確認為集團整體的費用-少數股東收益；作為購貨方確認的銷售可視為向母公司購進，子公司購進存貨所增價值中，母公司控制實體所享有的部分為虛增價值，應予以抵銷，而子公司少數股東購入部分的存貨增加值應確認為集團整體的負債-“少數股東權益”。根據這一原則，按照調整后的順流銷售和逆流銷售的會計處理方法進行抵銷。以下按不同的控股方式分別說明：
（1）直接控股下子公司間的平行銷售。在直接控股中，甲擁有乙80％的股權，擁有丙60％的股權，乙銷售存貨給丙，售價5000元，成本3000元，丙購入作為存貨且并未銷售。在該例中，母公司甲對乙和丙都實施了控制，但兩者所占比例不同，在母公司觀下，合并時就會有不同比例的少數股東權益，并伴隨著內部交易會帶來已實現的少數股東收益，在原有的投資收益與利潤分配的抵銷處理中，少數股東收益已被視為在子公司合并前利潤的基礎上，母公司抵銷時產生的費用，實際上子公司合并前利潤包括了未實現利潤部分和少數股東實現的收益，因此對這部分已實現的收益應加以進一步抵銷。乙銷售實現利潤為400元（2000×20％），未實現部分為1600元；丙購進原材料，甲控制的實體部分擁有的存貨增值1200元（2000×60％）應予以抵銷，少數股東購買存貨價值增加800元，抵銷分錄如下：借：主營業務收入4000元，少數股東收益400元；貸：主營業務成本2400元，存貨1200元，少數股東權益800元。
（2）在間接控股的子公司間的平行銷售。在間接控股中有兩種不同的控股形式，形式一：父-子-孫形式；形式二：直接與間接混合形式（如下圖）。
在間接控股的子公司的平行銷售是指交易雙方中至少有一方是屬母公司間接控股的銷售。其抵銷處理與直接控股的子公司間平行銷售原則是一致的，只是在確定股權比例上有兩種不同的觀點（觀點一：直接相加法；觀點二：乘積相加法）。以直接與間接混合形式為例，母公司擁有A公司80％的股權，擁有B公司20％的股權，A公司擁有B公司40％的股權，在第一種觀點下，母公司擁有B公司60％（40％＋20％＝60％）的股份；在第二種觀點下，母公司擁有B公司52％（40％×80％＋20％＝52％）的股份。
在母公司理論下，確定母公司所占股權比例是較為關鍵的問題。在間接控股的方式下，無論是母子公司還是子公司之間的交易，只有合理地確定了持股比例才能確定要抵銷的金額。比如，在上述直接和間接混合控股例子中，A銷售存貨給B，售價5000元，成本3000元，B購入作存貨且并未銷售。在直接相加法下確認的母公司對B的持股比例為60％，抵銷分錄如上述直接控股下的處理。在乘積相加法下確認的母公司對B有持股比例為52％，抵銷分錄為：借：主營業務收入4000元，少數股東收益400元；貸：主營業務成本2400元，存貨1040元，少數股東權益960元。
通過兩種觀點下抵銷分錄對比可知，它至少影響一方的抵銷金額。實際上，按照乘積相加法進行抵銷比較符合母公司觀的邏輯，而直接相加法則具有較強的現實意義，在實體理論中體現得更加充分。
