【摘要】為了彌補國企出資人缺位所導致的財務監督弱化，政府推行了會計人員委派制、財務總監制或稽察特派員制。比較分析這三種財務監督的方式可見，會計人員委派制適用于非企業單位和機關；財務總監制運用于大型國有企業和國家控股的上市公司；稽察特派員制改為外派監事會制，不僅是把政府行為轉變為代表國有資本所有者的企業行為，而且更適用于對重點國有企業的監督。所以，當務之急是建立健全國企出資人財務監督機制。
【關鍵詞】國有企業出資人財務監督機制會計人員委派制財務總監制稽察特派員制
目前，雖然在我國大部分國有企業中已進行了公司制改造，但公司治理結構尚不十分健全，運行也不規范，存在著董事會“空殼”、經理人行為不規范。監事會職權不明確等現象。國有企業改革中出現的這些問題，都可以歸結為國企出資人缺位和財務監督被架空。為了解決這些問題，近年來各級政府采取了包括會計人員委派制、財務總監制和稽查特派員制在內的各種措施，旨在加強對國企的財務監督，可是，帶來的效果卻值得研究，理論上的評價也褒貶不一，尤其是很少有人將其上升到國有企業出資人財務監督的高度來認識。
一、是否存在國有資本的出資人財務監督？
社會主義市場經濟體制的明確和企業經營機制的轉換，使原有財務管理的概念發生了變化，以企業為財務管理主體、自主決策財務活動、自行承擔財務風險的新型財務管理模式已逐步形成。但是也應看到，這種企業財務管理的體系與內容，在《企業財務通則》及行業財務制度的統一規范下，明顯地體現出企業經營者行使出資人財務監督權的特征。
（一）傳統的企業財務監督是經營者與出資人不分的財務監督
誠然，經營者理財是企業經營管理的中心環節，是提高企業經濟效益的必要手段。完成足夠的社會責任和利潤最大化，一度成為我國國有企業的財務管理目標。圍繞這一目標出現了經營者違背所有者長遠利益，拼設備、拼人力、少提折舊、不攤費用的行為，出現了‘官出數字，數字出官”的丑惡現象。財務上的軟約束，必然導致會計信息失真，這樣的財務管理體制實際上是放棄了出資人財務監督。如果從出資人的立場出發，嚴格按照資本保值增值的要求管理企業，則國有企業的財務管理目標就必須改變為所有者權益最大化。這一目標必然要求國有企業財務管理的任務發生根本轉變：建立健全有效的財務運行機制，明確責權分工，規范經濟行為，合理劃分利益，強化約束機制，在確保國有資本保值的前提下不斷增值。同時，為了實現上述任務，還必須建立健全國有企業出資人財務管理的新體制，使所有者在企業中的合法利益得到有效的監督、控制和分享。這是市場經濟體制下現代企業制度的基本要求。
（二）國有企業出資人財務監督是以國家為代表的國有企業所有者進行的財務監督
國有企業出資人財務監督，也就是國有企業所有者財務監督，是從出資人的目標出發，以企業中的國有資本運動及其體現的企業行為為客體實施的監督。國有企業出資人財務監督與經營者的財務監督相比，有著不同的對象和不同的手段。概括地說，企業中的國有資本運動及其體現的企業行為，就是國有企業出資人財務監督的對象。其中，企業中的國有資本運動，表現為一系列能夠用價值單位計量并反映的會計信息，可以通過對重大籌資、投資和分配、計劃與預算的決策、審查，實施有效的控制；任何資本運動必然由相應的企業行為——經營活動引起，并代表著經營者的主觀意愿，其結果體現著經營者的管理才能和業績，可以通過對企業財務報告的審查和分析進行考核與監督。所以，國有企業出資人財務監督的對象，可以劃分為兩部分內容：一是通過對會計信息變動的監督來實現對國有資本運動的控制；二是通過對企業行為的監督來實施對受托責任人——經營者行為的控制。國有企業出資人財務監督不是象經營者財務監督那樣，從每一項財務計劃和預算到具體的方案制定，都逐一地編制和執行，而主要是一種高層次的戰略決策性的監督。所以，其監督的手段也不同于傳統的財務管理，而是抓要害環節的決策、審批和抓考核環節的審計和獎罰。這些方法是任何企業出資人行使其所有者權利的過程中都有理由采用的監督手段。
二、當前國有企業出資人財務監督中何種方式有效？
當前在探索國有企業出資人財務監督中正在采用的方式有三種：即會計人員委派制、財務總監制、稽察特派員制。會計論文網 www.kuaijilunwen.com
（一）會計人員委派制會計人員委派制是由政府部門直接向企業單位委派主管會計或全體會計人員，為被委派單位進行會計業務服務并代表所有者對經營者進行監督的一種會計管理體制。這實際上是把現行的會計人員由“企業任命”改為“政府委派”。這種制度對于防止會計信息的人為失真，強化會計監督的職能，加強國家對企業會計人員和會計工作的統一管理，以及維護國家在企業中的經濟利益具有一定的效果。然而，會計委派制是否能夠真正完成對經營者監督的使命，目前由于實踐時日過短，尚不能驟下結論。但可以通過對會計委派制的理論分析，來評估其可行性及可能發揮的作用。會計委派制實際上建立在兩個有歧義的認識之上：一是對會計的身份或立場的認識，也就是會計人員應站在誰的立場上，對誰負責？應由所有者來委派還是由經營者來任命？抑或處于獨立地位，既不依附于所有者，又不從屬于經營者？二是對會計監督的地位和作用的認識，即會計監督屬于企業內部監督還是外部監督？是對企業內部各職能部門的監督還是對經營者的監督？
回顧時會計人員的地位和立場的看法，大體上可歸結為三種觀點：會計
人員委派論、會計人員獨立論、會計回歸企業論。會計人員委派論為現在實行的會計委派制提供了理論支持，它的提出前提是由于會計人員出現了“雙重身份”，既要維護所有者的利益，又要維護經營者的利益導致會計無所適從，左右為難。因此解決的方法是由政府委派會計人員，明確會計人員作為政府（所有者）代表的身份對經營者進行財務和會計監督。
會計人員獨立論認為會計是代理關系中的第三者，“會計人員從客觀的立場上參與到受托——受托責任關系中，反映受托經管責任及其履行的情況，會計人員的行為不受資源委托者和受托者的影響，只受會計準則的約束”。這種觀點的錯誤在于：首先，會計不能超脫于代理關系之外。按照委托代理理論，所有者和經營者之間存在著委托代理關系即所謂的外部委托代理關系，經營者與企業內部的經營管理人員也存在著委托代理關系即所謂的內部委托代理關系，會計人員處在后一種委托代理關系之中，而不是超脫于代理關系之外；其次，會計人員要受“公認會計準則”的約束是確定無疑的，“公認”兩個字的含義是說會計準則不僅要得到政府及權威機構的認可和廣大資源托付人（所有者）的支持，還要使受托人（經營者）愿意接受，也就是說會計準則本身就是在委托者和受托者影響下產生的，會計遵循會計準則就是在受著委托者與受托者的雙重影響；再次，一方面要求會計不受雙方的影響，另一方面又要反映雙方之間的受托責任，會計人員難以從中找到均衡點，結果不是偏向所有者就是偏向經營者；最后，如果會計人員真是獨立的，就不會積極為企業經營管理服務，企業理財權的行使會遇到障礙，難以確立獨立的市場主體地位。
1999年10月31日修訂通過的《會計法》明確規定，“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”，強調內部監督和控制，要求單位負責人對法律負責、單位其他人員對單位負責人負責。這與原來規定“會計人員代表國家監督所在單位經濟活動”的做法有了明顯的不同。因為現代企業制度下所有權與經營權分離，經營者擁有完整的經營管理權。理財權無疑是經營管理權的重要組成部分，只有會計回歸企業才能保證企業獨立的幣場主體、經營主體的地位。由于委托代理關系可以分為企業外部委托代理關系和企業內部委托代理關系，會計處于后一種委托代理關系之中，受企業經營者的委托，以會計專門的程序和方法反映企業的經營活動，參與企業經營管理，監督企業內部各職能部門，并代表受托著（經營者）向委托者（所有者）報告受托責任的履行情況。在市場經濟條件下，企業會計成為特定經濟主體中整個管理系統的一個子系統，會計人員應當協助企業經營者制定財務戰略和預算、合理組織籌資和投資、正確地進行利潤分配等，以保證企業經營目標的實現。現代會計在加強企業的經營管理，提高經濟效益，幫助經營者完成受托責任方面具有不可替代的作用。這就是所謂的會計回歸企業論。
在會計監督職能的問題上，主要有兩種觀點：一是會計只具有內部監督職能；二是會計既有內部監督職能，又有外部監督職能，即既有對企業內部其他職能部門監督的職能，又有對企業經營者監督的職能，這也是會計委派制的觀點。根據制度經濟學理論，監督者與被監督者應該沒有利益關系，監督者在人事上、經濟上應獨立于被監督者。另外，應遵循順向監督原則，監督者只能來自于被監督者的上級或同級以及其他獨立的第三者。經濟控制論認為，會計是企業經營管理系統中的一個子系統，會計人員在經營者的領導下，以財務信息的形式服務并參與企業經營管理，會計人員在組織上、經濟上依賴于經營者。讓會計人員監督其上級——經營者，這顯然不符合監督者與被監督者分離的原則，而且也不符合順向監督的原則。可以明確地說，會計監督只是企業內部對自身經濟活動進行自上而下或自我監督約束的一種內部監督，并不具備監督經營者的職能。要扭轉會計信息失真、國有資產流失、內部人控制的局面，應通過健全對會計的約束機制，強化外部力量對會計的監督，而不是要求會計來監督經營者。因為經營者對出資人利益的侵害，要通過一定的財務活動來進行，在會計上必然有所反映。如果對會計的監督到位，經營者的機會主義行為就會暴露無遺。
（二）財務總監制
財務總監制是在深圳、上海、青島等地國有企業改革實踐中發展起來的用以強化出資人財務監督的公司治理結構的創新措施。從財務總監擁有的職權可以看出，財務總監的部分職權與監事會的職權相同，而有些職權又超過了監事會的職權范圍，如在資金調撥的簽字權等方面。監事會職權泱定了其監督主要是事后監督，而財務總監因為有權參與企業的經營決策，使其監督貫穿于企業經營活動和財務收支的全過程，既有事后監督又有事中、事前監督，這一改變使出資人財務監督更加及時、更加有效。與會計委派制不同，財務總監制產生的直接動機并非來自國家或上級政府主管部門的指令，而是許多企業為解決組織規模和經營規模日益擴大和復雜、出資人財務監管滯后所產生的種種問題，實現對整個企業有序的財務監管而主動或被動選擇的有效方式。在一個經營多元化、管理多層破的現代企業集團中，出資人根本無力也不可能事必躬親，而是聘用一些具有專業知識和經營才能的經理人負責企業的經營管理。為了保證經營者在經營管理中切實地維護和實現所有者的利益并保證企業資產的保值增值和正常高效運轉，所有者除了制定一些業績考核指標外，還要在組織上機制上采取對經營者及其經營活動和財務收支進行有效制約的措施。財務總監制正是適應這種需要而出現的。
