摘要：按照“資產/負債觀”的收益理念，會計收益與應稅收益之間的差異表現為資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的暫時性差異。本文從資產、負債的初始確認和再確認環節對暫時性差異進行了系統分析，總結歸納了“資產/負債觀”下的暫時性差異與“收入/費用觀”下的時間性差異和永久性差異的異同。
關鍵詞：資產/負債觀 應納稅暫時性差異 可抵扣暫時性差異 時間性差異
一、不同收益觀下的會計與稅收差異
(一)“收入/費用觀”下的會稅差異：永久性差異與時間性差異
通常將會計學意義上的收益稱為會計收益，而將作為所得稅計稅基礎的應納稅所得額稱為應稅收益。20世紀80年代以前，會計界認為利潤表是最明了的受托責任報表，因此用“收入/費用觀(Revenue-expense View)”定義收益，即將收益視為產出(收入)大于投入(費用)的差額。“收入/費用觀”以利潤表為中心，收入和費用是財務報表的基本要素，資產和負債則是次級要素。“收入/費用觀”認為，收益應是對企業使用其投入(費用)取得產出(收入)的有效性的直接計量，而不必依據(或局限于)經濟資源的凈變動，收益計量的關鍵在于收入和費用的確認、計量和配比。
按照“收入/費用觀”的收益理念，所得稅費用是企業為取得凈收益所付出的代價，理應與稅前會計收益相配比。會計與稅收之間差異的分析應從利潤表出發，關注的是各期會計收入與計稅收入、會計費用與計稅費用之間的差異，即永久性差異和時間性差異，其中，永久性差異是由于會計準則與稅收法規對于收入、費用所規定的確認口徑不同所形成的差異；時間性差異則是由于收入、費用的確認口徑相同但確認時間不同所導致的差異，這一差異在本期發生，而在以后期間得以轉回。“收入/費用觀”下的所得稅核算程序為：首先計算出與當期稅前會計收益相配比的所得稅費用，然后根據所得稅費用與當期應納稅額的差額，倒擠出本期發生或轉回的遞延所得稅。由于利潤表項目直接確認，資產負債表項目間接確認，因此，由于時間性差異所形成的遞延所得稅只能以“遞延稅款借項”或“遞延稅款貸項”列示在資產負債表中。
(二)“資產，負債觀”下的會稅差異：暫時性差異
借鑒經濟學收益的觀念，美國財務會計準則委員會(FASB)在第3號財務會計概念公告(sFAS No，3，1980)《企業財務報表要素》首次提出了全面收益的概念，其定義為：“一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益(凈資產)變動，包括這一期間除業主投資和派給業主款以外的權益的一切變動。”全面收益體現了“資產/負債觀(Asset-liabilityView)”的收益理念，即將收益視為企業在一定會計期間內除資本投入和股利分配以外所有凈資產的變動。“資產/負債觀”以資產負債表為中心，所關注的是資產、負債的確認與計量，資產和負債是財務報表的兩個基本要素，收益及其組成部分被認為是次要的概念；資產和負債計價被認為是收益確定的前提，收益則是企業在一定期間內凈資產的增量。因此，收益確定的實質，是對企業期初與期末資產、負債的計價過程，收益是資產、負債計價的副產品。按照“資產，負債觀”的收益理念，會計與稅收之間的差異分析應從資產負債表出發，關注的是資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異，即暫時性差異。如果該差異能夠在未來收回資產或清償負債期間抵減應稅收益(即可抵扣暫時性差異)，則應確認為遞延所得稅資產；如果該差異在未來期間需在會計收益的基礎上調增應稅收益(即應納稅暫時性差異)，則應確認為遞延所得稅負債。“資產/負債觀”下的所得稅核算程序為：根據暫時性差異直接得到遞延所得稅資產或負債的期末余額，遞延所得稅資產或負債的期末、期初差額即為遞延所得稅費用(或收益)，最后將遞延所得稅費用與根據應稅收益計算出的當期所得稅費用的合計數確認為利潤表中的所得稅費用。
二、基于“資產/負債觀”的會計與稅收差異：暫時性差異
(一)暫時性差異涵義
暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。從資產角度分析，一項資產的確認意味著該資產的賬面價值在未來期間將以流入企業經濟利益的形式收回，如果該經濟利益是應稅的，則資產的計稅基礎就是稅法上允許抵扣該經濟利益的金額。當未來期間允許抵扣的金額小于賬面價值所轉化的費用或損失，即計稅基礎小于賬面價值時，則有應納稅暫時性差異產生，反之則產生可抵扣暫時性差異。如果收回資產賬面價值時未形成應稅經濟利益，該資產的計稅基礎即為其賬面價值，無暫時性差異的產生。就負債而言，一項負債的確認意味著該負債的賬面價值在未來期間將通過體現經濟利益的資源從企業流出予以清償。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應稅所得時按照稅法規定可予抵扣的金額。因負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異，本質上是稅法規定就該項負債相關的支出在未來期間可以稅前扣除的金額。如果清償該負債的支出部分或全部金額可以在晚于負債確認的未來期間內作為應稅經濟利益的抵扣項，則會形成可抵扣暫時性差異；如果清償該負債的支出在未來期間不可抵扣應稅經濟利益，則該負債的計稅基礎就等于其賬面價值，無暫時性差異產生；如果清償該負債的支出在未來期間可以抵扣應稅經濟利益的金額為負數，即調增未來期間的應稅所得，則會形成應納稅暫時性差異。
(二)資產、負債初始確認形成的暫時性差異
確認是指將某一項目作為一項資產、負債、收益、費用等正式記入或列入某一主體財務報表的過程。包括同時用文字或數字表述某一項目，其金額包括在財務報表的合計數中。對于一項資產或負債，確認不僅要記錄該項目的取得或發生，而且要記錄其隨后的變動，包括導致該項目從財務報表上予以剔除的變動(SFACNo.5，par.6)。按照美國財務會計準則委員會(FASB)的這一定義，會計確認涉及初始確認和再確認兩個環節，且確認本身包含計量。在資產、負債的初始確認環節，可能形成暫時性差異的有以下四種情形：(1)初始確認既影響會計收益又影響應稅收益。資產、負債初始確認時，如果既影響會汁收益又影響應稅收益，一般不會形成暫時性差異。在多數情況下，稅法與會計準則對于收入、費用的確認口徑和確認時間是一致的。資產初始確認時，相關的收入計入當期應稅所得，在未來收回資產賬面價值時不再計稅，該資產的計稅基礎等于其賬面價值，無暫時性差異；負債初始確認時，相關的費用在當期已經稅前扣除，未來清償該負債時不再允許扣除，該負債的計稅基礎亦等于其賬面價值，也無暫時性差異。即使資產、負債初始確認時相關的會計收入、會計費用與計稅收入、計稅費用的金額有所不同，也只是永久性差異，而不會形成暫時性差異。(2)初始確認不影響會計收益但影響應稅收益。在這種情形下，資產、負債的初始確認必然會形成暫時性差異，如自行研發的無形資產，按照《CAS6——無形資產》的規定，符合條件的開發支出可資本化為無形資產；而新稅法規定，開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用可在計算當期應稅收益時加計扣除，故未來可稅前列支的金額為0，即計稅基礎為0，該項無形資產的初始確認金額與其計稅基礎之間形成一項應納稅暫時性差異。再如預收款方式銷售商品，因不符合收入的確認條件，企業在收到客戶預付的合同款時將其確認為負債；稅法對于收入的確認原則一般與會計準則相同，但在某些情況下，未確認收入的預收款按照稅法規定應計入當期應稅所得。由于與該項負債相關的經濟利益已在取得當期計算繳納所得稅，未來期間按照會計準則規定確認收入時，不再計入應稅所得，即未來期間計算應稅所得時準予扣除的金額等于其賬面價值，故其計稅基礎為O。該項預收賬款的初始確認金額與其計稅基礎之間形成了一項可抵扣暫時性差異。(3)初始確認影響會計收益但不影響應稅收益。與第二種情形相類似，資產、負債的初始確認如影響會計收益但不影響應稅收益，也會形成暫時性差異。如應收公司債券的利息，按照《CAS22——金融工具確認與計量》的規定，作為交易性金融資產的分期付息債券，在資產負債表日應確認應收利息，同時確認投資收益；而按照稅法規定，債券利息在實際收到時才計人應稅收益且不得作任何扣除，故其計稅基礎為0，該項應收利息的初始確認金額與其計稅基礎之間形成了一項應納稅暫時差異。再如因對售出商品提供售后服務而確認的預計負債，減少當期的會計收益；稅法規定與銷售商品相關的支出應于實際發生時稅前扣除，故其計稅基礎為0。該項預計負債在初始確認時形成了一項可抵扣暫時性差異。(4)初始確認對會計收益和應稅收益均無影響。通常情況下如果資產、負債的初始確認既不影響會計收益也不影響應稅收益，則不會形成暫時性差異。但對于一些特殊的交易或事項，資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎之間仍可能存在差異。如《CAS20——企業合并》規定，對于非同一控制下的企業合并，合并中取得的有關資產、負債應按其在購買日的公允價值計量。如果該項合并符合稅法規定的免稅合并條件(即合并企業支付給被合并企業或其股東的收購價款中，非股權支付額的比例低于20％)，合并企業接受被合并企業全部資產的計稅成本，須以被合并企業原賬面價值為基礎確定。由此可見，由于會計準則和稅法對于企業合并的劃分標準和處理原則不同，從而造成企業合并中取得的有關資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎的差異，相關的遞延所得稅資產或遞延所得負債應調整購買日應確認的商譽或負商譽。再如《CAS21——租賃》規定，融資租賃中承租人應將租賃開始日租賃資產的公允價值，與最低租賃付款額現值兩者之中較低者作為租入資產入賬價值；稅法規定，融資租入資產應當按照租賃合同或協議約定的付款額及相關交易費用作為其計稅基礎，從而形成暫時性差異。需要指出的是，《CAS18——所得稅》規定，除企業合并以外的交易或事項，如果該項交易或事項發生時既不影響會計收益也不影響應稅收益，則相關的暫時性差異不確認為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。這主要是由于交易發生時既不影響會計收益又不影響應稅收益，確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的直接結果是調整有關資產或負債的初始確認金額，違背歷史成本原則，因此，融資租賃中租入資產相關的暫時性差異不得確認為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。
(三)資產、負債再確認導致的暫時性差異
再確認是在初始確認的基礎上，對各項數據進行篩選、濃縮，最終列示住財務報表之中。資產、負債的再確認直接表現為對其初始確認金額的調增或調減。由于所采用的會計政策與稅法規定不同，在資產、負債的再確認環節可能形成新的暫時性差異或轉回原已確認的暫時性差異。與初始確認類似，資產、負債再確認導致的暫時性差異仍分為四種情形：(1)再確認既影響會計收益又影響應稅收益。對于資產的再確認，如果影響損益，通常表現為資產的原賬面價值部分或全部轉化為費用，如固定資產折舊、無形資產攤銷等。資產折舊與攤銷本質上屬于分攤程序，而非計價程序，相關的會計政策主要涉及折舊和攤銷的資產范圍、年限以及方法選擇等問題。企業可以在會計準則的框架下自行確定折舊和攤銷政策，前提是所采用的會計政策能夠真實反映出該項資產有關的經濟利益的預期實現方式；而稅法出于征稅目的，對折舊和攤銷的稅前列支金額做出一些限制性或禁止性規定，如與經營活動無關的固定資產和無形資產，其折舊費用或攤銷費用不得稅前扣除；固定資產因技術進步等原因，確需加速折舊的，方可縮短折舊年限或者采取加速折舊法。由于企業采用的折舊和攤銷政策與稅法規定不一致，各期的會計費用與計稅費用可能存在差異。當某一期間會計費用大于計稅費用時，期末該項資產的賬面價值將小于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，反之則會形成應納稅暫時性差異。對于負債的再確認，如果影響損益，通常表現為負債轉為收入，如預收賬款在商品發出時確認為收入。如果該項預收賬款在初始確認形成了暫時性差異，即相關的經濟利益在取得當期已計入應稅所得，則再確認時相關的會計收入不再作為計稅收入，初始確認時形成的暫時性差異得以轉回；如果初始確認時未形成暫時性差異，即稅法的規定與會計準則的規定一致，則再確認時會計收入與計稅收入相同，不涉及暫時性差異。(2)再確認不影響會計收益但影響應稅收益。不影響會計收益的資產、負債的再確認，一般表現為資產與負債的內部轉換，如資產清償負債、一項資產或負債轉換為另一項資產或負債，通常情況下對應稅收益也沒有影響。但如果資產、負債在初始確認時存在暫時性差異，則其賬面價值的變動將導致暫時性差異的轉回，影響應稅收益。如應收公司債券的利息，實際收到利息時計人應稅收益，即轉回初始確認時的應納稅暫時性差異；再如對售出商品提供售后服務而確認的預計負債，實際發生支出時作為計稅費用準予稅前扣除，即轉回初始確認時的可抵扣暫時性差異。(3)再確認影響會計收益但不影響應稅收益。從利潤表項目看，會計收益而非應稅收益的項目主要有：資產減值損失、公允價值變動收益等。在資產的再確認過程中，如果計提了減值準備，如壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產減值準備等，相關資產的賬面價值將會減少；按照稅法規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應稅所得時扣除，未經核定的準備金支出不得扣除。因此，資產一旦計提了減值準備，由于計稅基礎不變，其賬面價值將低于計稅基礎，從而形成可抵扣暫時性差異。對于交易性金融資產和以公允價值模式計價的投資性房地產，按照會計準則的要求，期末應按公允價值調整其賬面價值，同時確認公允價值變動損益。由于公允價值變動損益不計人應稅收益，相關資產的計稅基礎不變，因此，資產按公允價值計價也會導致暫時性差異。(4)再確認對會計收益和應稅收益均無影響。資產、負債的再確認既不影響會計收益也不影響應稅收益，在這種情形下通常不會涉及時間性差異。但如果資產、負債賬面價值的變動計人權益而計稅基礎不變，也可能形成暫時性差異。如可供出售金融資產在初始確認時按照實際成本入賬，賬面價值與計稅基礎相一致，不涉及暫時性差異；資產負債表日，可供出售金融資產按照公允價值計價且公允價值與原賬面價值之間的差額計入權益(“資本公積”)，而計稅基礎仍為取得時的實際成本。該項可供出售金融資產再確認后的賬面價值如大于計稅基礎，則形成應納稅暫時性差異；反之，則形成可抵扣暫時性差異。
