摘要]近年來，國際技術競爭日益激烈，自主創新能力已成為一個國家的核心競爭力。為此，國家出臺了研究開發費用加計扣除等一系列優惠政策，鼓勵企業進行技術創新。本文主要通過研究開發費用會計處理與稅務處理的差異來探討研究開發費用在實踐中的應用。
[關鍵詞]研究開發費用；會計處理；稅務處理；應用
隨著國際技術競爭的日益激烈，自主創新能力已成為一個企業的核心競爭力。發達國家憑借強大的技術優勢和市場優勢，在國際競爭中長期處于壟斷地位。由于體制的原因，我國的技術創新主要集中在科研院所、大中專院等學術科研機構，而企業技術創新發展起步較晚。受外部關鍵技術封鎖和自身創新能力不足的雙重制約。企業普遍面臨著低端鎖定困局。而且，當前我國發展受到了資源昂貴、能源緊缺、環境保護壓力增大的制約，市場也在呼喚新產品、新技術的涌現，要求企業自主創新，產品更新換代。為此，國家出臺一系列政策，鼓勵企業進行技術創新和科技進步。
如2008年1月1日開始執行的《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱新稅法)在技術創新和科技進步方面規定了四項稅收優惠：一是技術轉讓所得可以免征、減征企業所得稅；二是研究開發費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除；三是創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額；四是企業的固定資產由于技術進步等原因可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法等。
與以前的稅法相比，新稅法進一步擴大了稅收優惠的力度。如上述第二項企業取消了當年利潤在上年基礎上增長10％的限制條件。新增了3、4項兩種稅收優惠。
我國2006年2月15日最新頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》(以下簡稱新準則)也借鑒國際會計準則，對研究開發費用的會計處理作出了新的規定。研究階段的支出，應當于發生時費用化——計入當期損益；開發階段的支出，在能夠證明下列各項時，應當資本化——確認為無形資產。與舊準則相比。此項規定可以避免或減少企業因研究開發支出大而造成企業當期賬面利潤波動的影響，也是鼓勵企業加大技術創新和科技進步。
由于稅收政策和會計政策的變化。導致企業對于相關事項的稅務處理發生變化，與會計處理間的差異也發生了變化。 下面就企業在新稅法和新準則條件下研究開發費用的稅務處理和會計處理如何應用進行相關探討。
一、研究開發費用的核算范圍
企業研究開發費用即原來的“技術開發費”。財政部、國家稅務總局《關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》(財稅[2006]88號)作出了詳細的規定，企業研究開發新技術、新產品、新工藝所發生的技術開發費，包括新產品設計費。工藝規程制定費，設備調整費。原材料和半成品的試制費。技術圖書資料費。未納入國家計劃的中間實驗費，研究機構人員的工資，用于研究開發的儀器、設備的折舊。委托其他單位和個人進行科研試制的費用。與新產品的試制和技術研究直接相關的其他費用。但企業依法取得知識產權后，在境內外發生的知識產權維護費、訴訟費、代理費等其他相關費用支出。應從管理費據實列支。不應納入研發費用。
二、研究開發費用的稅務處理
新稅法第三十條規定，開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。新稅法《實施條例》第九十五條規定。“企業所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用。未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上。按照研究開發費用的50％加計扣除；形成無形資產的。按照無形資產成本的150％攤銷。”
三、研究開發費用的會計賬務處理
《企業會計準則第6號——無形資產》第七條規定，企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。
由此可見，研究與開發是兩個相互關聯又有區別的活動。研究活動更加側重于在理論上的探索。其性質是不具備足夠確定性。而開發活動則更側重于在實踐上的應用，其性質是在某些情況下，企業能否確定獲得未來經濟利益的可能性。由此可見。研究與開發活動的不同定義與性質決定了新準則中對研究與開發這兩個不同階段的支出采用不同的會計處理。
《企業會計準則第6號——無形資產》第八、九條規定。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出。同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：
(一)完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；
(二)具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；
(三)無形資產產生經濟利益的方式。包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場。無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；
(四)有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發。并有能力使用或出售該無形資產；
(五)歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。
企業內部研究開發項目發生的各項支出，應通過“研發支出”科目進行歸集。并分別“費用化支出”和“資本化支出”進行明細核算。期(月)末，應將“研發支出”科目歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目。達到預定用途形成無形資產的，應將“研發支出”科目歸集的資本化支出金額轉入“無形資產”科目。
四、研究開發費用會計處理與稅務處理產生的具體差異
由于稅法規定研究開發費用可以加計扣除。新會計準則規定區分研究支出和開發支出進行不同的會計處理，必然造成其在會計與稅務處理上產生較大的差異。下面以具體案例進行分析：
某上市公司從2007年開始執行新的企業會計準則。2007年初。甲公司經董事會批準研發某項新型技術并按法律程序申請取得一項專利權。該公司在當年研究開發過程中消耗的原材料成本362萬元、直接參與研究開發人員的工資及福利費538萬元、用銀行存款支付的其他費用100萬元，共計1000萬元，其中研究階段支出160萬元。開發階段符合資本化條件前發生的支出240萬元，符合資本化條件后發生的支出600萬元。2007年底，該項新型技術已經用于產品生產而達到預定用途，預計使用壽命為10年。凈殘值為0，采用直線法攤銷其價值。2007年度利潤表中的利潤總額為2000萬元，企業所得稅適用稅率為33％；假定2008年度利潤表中的利潤總額仍為2 000萬元，除研發費用外。沒有其他納稅調整事項。
(一)發生研究開發支出時
借：研發支出——費用化支出4 000 000
研發支出——資本化支出 6 000 000
貸：原材料 3620000
應付職工薪酬 5 380000
銀行存款 1 000000
(二)不符合資本化條件的研發支出計入當期損益時
借：管理費用 4000000
貸：研發支出——費用化支出4 000 000
(三)同時滿足無形資產的各項條件確認無形資產時
借：無形資產 6000000
貸：研發支出——資本化支出 6 000 000
(四)2007年度當期應交所得稅和遞延所得稅
1 當期應交所得稅應納稅所得額
應納稅所得額=當期利潤總額+當期列入費用的研究開發支出+(當期列入費用的研究開發支出+當期確認無形資產的研究開發支出)×150=20000 000+4 000 000—10 000 000×150％=9000000元
應交所得稅=應納稅所得額×當期所得稅率=9 000 000×33％=2673000元
會計分錄：
借：所得稅費用——當期所得稅費用 2 673 000
貸：應交稅費——應交所得稅 2 673 000
2 遞延所得稅
2007年資產負債表日，該項無形資產的賬面價值600萬元，計稅基礎為零，賬面價值與其計稅基礎之間的差額600萬元將于未來期間計入企業的應納稅所得額，產生未來期間應交所得稅的義務，屬于應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債。
遞延所得稅負債=暫時性差異×當期所得稅稅率=6000000×33％=1 980000元
會計分錄：
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 1 980 000
貸：遞延所得稅負債 1 980 000
也可以將1、2合并作如下復合會計分錄。
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 4 653 000
貸：應交稅費——應交所得稅 2 673 000
遞延所得稅負債 1 980 000
需要注意的是，2007年度納稅申報表中研究開發費用加計扣除填列數據為1 100萬元(1 500-400)，而不是1 500萬元。
(五)2008年度攤銷確認的無形資產價值
會計分錄：
借：制造費用——專利權攤銷 600 000
貸：累計攤銷 600 000
(六)2008年度當期應交所得稅和遞延所得稅
1 當期應交所得稅應納稅所得額
應納稅所得額=當期利潤總額一遞延所得稅負債的轉回額=20000000-(0-600000)=20 600000元
應交所得稅=應納稅所得額×當期所得稅率=20 600 000×25％=5 150000元
會計分錄：
借：所得稅費用——當期所得稅費用 5 150 000
貸：應交稅費——應交所得稅 5 150 000
2 遞延所得稅
2008年資產負債表日，該項無形資產的賬面價值540萬元，計稅基礎為零，因其賬面價值大于其計稅基礎，所以兩者之間的差額540萬元屬于應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債=135萬元(540×25％)。但遞延所得稅負債的年初余額為198萬元，當期應轉回原已確認的遞延所得稅負債63萬元，其中包含由于稅率的下降轉回48萬元(6 000 000×(33％-25％)和當年攤銷無形資產轉回的遞延所得稅負債為15萬元(600 000×25％)。
會計分錄：
借：遞延所得稅負債 630 000
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 630 000
也可以將1、2合并作如下復合會計分錄。
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 4 520 000
遞延所得稅負債 630 000
貸：應交稅費——應交所得稅 5 150 000
假設此后年度企業所得稅適用稅率25％保持不變。則從2009年開始每年應轉回原已確認的遞延所得稅負債均為15萬元，累計轉回的遞延所得稅負債198萬元(63+15×9)。表明到10年后。即2017年資產負債表日。該項無形資產的賬面價值和計稅基礎均為零，兩者之間不再存在暫時性差異，原已確認的與該項無形資產相關的198萬元遞延所得稅負債已經全額轉回。
可見，企業內部研究開發項目發生的各項支出，會計與稅務處理的方法是不同的。會計處理的方法是，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發階段符合資本化條件以前發生的支出仍然費用化計入當期損益，只有符合資本化條件以后發生的支出才應當資本化，作為無形資產的成本。稅務處理的方法是，企業發生的研究開發支出，無論確認為當期費用還是確認為無形資產，均可在企業所得稅稅前加計扣除，即一般可按當期實際發生的研究開發支出的150％扣除。
就本例來說，會計規定2007年計入當期損益的金額為400萬元(1 000—600)，稅法允許稅前扣除金額1 500萬元，即1 500萬元[1 000×(1+50％)]，會計與稅法之間的差異為1 100萬元(1 500—400)。客觀上包含著兩種性質不同的差異：一是永久性差異500萬元。即稅前加計扣除金額500萬元(1 000×50％)，由于永久性差異是會計準則和稅收法規對收入、費用等會計項目的確認范圍不同所產生的差異，所以永久性差異不會使所得稅費用與應納所得稅額產生差額；二是暫時性差異600萬元。即無形資產的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。2007年資產負債表日，該項無形資產的賬面價值600萬元，因包括該部分支出在內的研究開發支出按照稅法規定全部在發生當期已稅前扣除，所以形成的無形資產在以后期間可稅前扣除的金額為0，即計稅基礎為0。該項無形資產的賬面價值600萬元與其計稅基礎0之間產生的差額600萬元，意味著企業將于未來期間計入應納稅所得額，增加未來期間應繳納的企業所得稅。屬于應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債。
