【摘 要】 長期以來，資產(chǎn)減值在相當(dāng)大的程度上淪為上市公司操縱盈余的工具，2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》使我國關(guān)于資產(chǎn)減值的會計(jì)規(guī)范正逐步走向完善。但是，筆者認(rèn)為，資產(chǎn)減值會計(jì)并未從根本上提高會計(jì)信息質(zhì)量，這其中既有制度層面的原因，也有上市公司治理的原因。筆者試圖挖掘這些原因，并提出改進(jìn)的建議。
【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)減值會計(jì)； 會計(jì)信息； 完善
一、引言
財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)是什么？在受托責(zé)任觀下，財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)是反映受托者的受托責(zé)任及其履行情況，它要求資產(chǎn)計(jì)量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、準(zhǔn)確。這種觀點(diǎn)下，資產(chǎn)計(jì)量傾向于采用歷史成本計(jì)量屬性。
在決策有用觀的會計(jì)目標(biāo)下，企業(yè)提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)營決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價(jià)或者預(yù)測，強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。因此，會計(jì)人員在提供有關(guān)信息時(shí)，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的計(jì)量結(jié)果要與經(jīng)營決策相關(guān)，從而滿足相關(guān)利益者的信息需求。
市場經(jīng)濟(jì)條件下，風(fēng)險(xiǎn)與不確定性的增加構(gòu)成了資產(chǎn)減值會計(jì)產(chǎn)生的環(huán)境基礎(chǔ)；決策有用性的會計(jì)目標(biāo)與委托－代理理論構(gòu)成了資產(chǎn)減值會計(jì)產(chǎn)生的內(nèi)在動力；謹(jǐn)慎性會計(jì)原則與決策有用的計(jì)量觀則使得資產(chǎn)減值會計(jì)的產(chǎn)生成為可能。資產(chǎn)減值會計(jì)試圖用價(jià)值計(jì)量代替成本計(jì)量，并將賬面金額大于價(jià)值部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用。如果財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策是企業(yè)價(jià)值的函數(shù)，那么，資產(chǎn)減值會計(jì)應(yīng)該有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策。
資產(chǎn)減值一般發(fā)生在資產(chǎn)的持有過程中，并隨著資產(chǎn)的報(bào)廢和處置而消失。當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，按照提供會計(jì)信息相關(guān)性與可靠性的要求，應(yīng)該反映資產(chǎn)發(fā)生的減值。在會計(jì)上對資產(chǎn)的減值情況進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、披露，這就是資產(chǎn)減值會計(jì)。資產(chǎn)減值會計(jì)就是利用資產(chǎn)可收回金額對歷史成本進(jìn)行修正的會計(jì)處理過程。正確計(jì)量企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，通過對資產(chǎn)未來可實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的確認(rèn)來釋放風(fēng)險(xiǎn)是資產(chǎn)減值會計(jì)的根本目標(biāo)與任務(wù)。
自1998年開始，幾乎每次會計(jì)制度的調(diào)整都會涉及資產(chǎn)減值。2006年發(fā)布的新會計(jì)準(zhǔn)則中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則再次成為變動幅度最大的準(zhǔn)則之一。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是為了滿足會計(jì)信息相關(guān)性的要求，使調(diào)整后的資產(chǎn)更符合客觀實(shí)際。雖然在有關(guān)資產(chǎn)減值會計(jì)處理上，現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》與原有會計(jì)制度體系有很大不同，但由于在計(jì)提減值的過程中涉及大量的估計(jì)和判斷，計(jì)提減值準(zhǔn)備的動機(jī)使得上市公司在穩(wěn)健性的名義下進(jìn)行盈余管理，從而影響了會計(jì)信息的質(zhì)量。
二、資產(chǎn)減值會計(jì)不能從根本上提高會計(jì)信息質(zhì)量
（一）相關(guān)準(zhǔn)則未能左右企業(yè)盈余管理的動機(jī)
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在實(shí)際操作中產(chǎn)生的問題已使它違背了制定政策的初衷，減值準(zhǔn)備不恰當(dāng)?shù)挠?jì)提嚴(yán)重影響了會計(jì)信息的真實(shí)性和相關(guān)性，將誤導(dǎo)信息使用者做出正確的決策。Zucca和Campbell（1992）通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，進(jìn)行減值的公司大多數(shù)屬于制造業(yè)；企業(yè)自行確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失主要集中在第4季度；在大多數(shù)情況下，管理層希望突出計(jì)提減值具有不尋常性或偶然發(fā)生性的特點(diǎn)，但又不愿將其列為非經(jīng)常性項(xiàng)目，而希望作為營業(yè)收益之后、所得稅費(fèi)用之前的單獨(dú)一項(xiàng)進(jìn)行披露；大多數(shù)減值發(fā)生于盈利低于正常水平的期間，從而進(jìn)行巨額沖銷，也有些公司的減值屬于收益平滑化，這一結(jié)果支持了減值被用于操縱盈利的觀點(diǎn)。儲一昀、王安武（2000）對1998年中報(bào)、年報(bào)的現(xiàn)金流量指標(biāo)和應(yīng)計(jì)制下利潤指標(biāo)進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)“ST”公司、微利公司、擬配股公司盈利的獲得和現(xiàn)金流入不同步，存在盈利操縱行為。李增泉（2001）通過對A股上市公司在1998年度和1999年度資產(chǎn)減值情況的考察，發(fā)現(xiàn)當(dāng)上市公司面臨是否提取減值準(zhǔn)備的會計(jì)選擇權(quán)時(shí)，一般是選擇不予計(jì)提，當(dāng)被強(qiáng)制要求執(zhí)行資產(chǎn)減值政策時(shí)，具有扭虧動機(jī)。李遠(yuǎn)鵬、李若山（2006）認(rèn)為，我國企業(yè)在減值準(zhǔn)備的會計(jì)選擇上存在的穩(wěn)健性只是一種假象，背后實(shí)際上是盈余管理在起作用。代冰彬、陸正飛、張然（2007）研究發(fā)現(xiàn)，我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則，但在控制經(jīng)濟(jì)因素和穩(wěn)健性之后，盈余管理動機(jī)仍能顯著影響資產(chǎn)減值的計(jì)提。
（二）資產(chǎn)減值損失的不可恢復(fù)無法反映資產(chǎn)的真實(shí)性
如果已經(jīng)確認(rèn)為減值的事實(shí)或會計(jì)估計(jì)發(fā)生變化了，原確認(rèn)的減值又恢復(fù)了，那么對于資產(chǎn)減值的恢復(fù)是否應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)呢？從資產(chǎn)的定義來看，當(dāng)資產(chǎn)“未來的經(jīng)濟(jì)利益”增加時(shí)，確認(rèn)減值恢復(fù)是符合經(jīng)濟(jì)真實(shí)的。《國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》指出：“企業(yè)應(yīng)該在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日評估是否有跡象表明以前年度確認(rèn)的除商譽(yù)外的資產(chǎn)的減值損失不再存在或已經(jīng)減少。如果存在這些跡象，企業(yè)應(yīng)該估計(jì)該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額。當(dāng)企業(yè)針對資產(chǎn)可收回金額所做的估計(jì)發(fā)生變化時(shí)，轉(zhuǎn)回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)的減值損失，資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)增加至可收回金額。”我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不轉(zhuǎn)回的規(guī)定與國際會計(jì)準(zhǔn)則相悖，會降低我國財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)容與其他國家相關(guān)報(bào)告內(nèi)容的可比性，增加境內(nèi)外企業(yè)對境外報(bào)告的成本。如果資產(chǎn)減值恢復(fù)時(shí)不轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，使資產(chǎn)負(fù)債表中的這些資產(chǎn)項(xiàng)目的金額始終小于其成本，此時(shí)的賬面價(jià)值既不等于該項(xiàng)資產(chǎn)的可回收金額，也不等于歷史成本。這樣處理雖然滿足了穩(wěn)健性的要求，卻無法反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，違背了以資產(chǎn)負(fù)債表為導(dǎo)向的觀念。
（三）現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則技術(shù)層面有待完善
在20
06年出臺的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中，首次涉及了資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)和商譽(yù)等這類復(fù)雜且重要的問題，與舊準(zhǔn)則相比，這是一個(gè)巨大的改進(jìn)。但是由于企業(yè)會計(jì)制度的滯后性，沒有相關(guān)配套的具有可操作性的規(guī)定，給新準(zhǔn)則的實(shí)施帶來了不利的影響。預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值這一數(shù)據(jù)是財(cái)務(wù)人員根據(jù)企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際情況估計(jì)的，其實(shí)不只在這一金額的確定上，企業(yè)各種減值政策的選擇、減值跡象的確定等很多方面都要用到財(cái)務(wù)人員的主觀判斷，而主觀判斷又不可避免地會影響財(cái)務(wù)信息的可靠性。如會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對于有市價(jià)的長期投資，如果被投資單位當(dāng)年發(fā)生嚴(yán)重虧損或連續(xù)兩年發(fā)生虧損，則應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但準(zhǔn)則中并沒有規(guī)定虧損和嚴(yán)重虧損的界定標(biāo)準(zhǔn)。這樣在發(fā)生虧損的當(dāng)年，企業(yè)如果認(rèn)為虧損是嚴(yán)重的，就可以計(jì)提減值準(zhǔn)備；如果認(rèn)為虧損不嚴(yán)重的，就可以不提減值準(zhǔn)備。減值計(jì)量的主觀性強(qiáng)，信息不可靠，也缺乏可比性。目前，我國資產(chǎn)減值會計(jì)規(guī)范對可收回金額的確定沒有給出詳細(xì)的技術(shù)指南，這給上市公司增加了執(zhí)行難度，但也提供了操作空間。
（四）資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計(jì)量缺少與之相對應(yīng)的原始憑證
《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》第五十一條對記賬憑證的規(guī)定為，“除結(jié)賬和更正錯誤的記賬憑證可以不附有原始憑證外，其他記賬憑證必須附有原始憑證”。資產(chǎn)減值損失作為新準(zhǔn)則環(huán)境下新的會計(jì)事項(xiàng)，需要特殊原始憑證予以支持其可操作性。可是其原始憑證應(yīng)當(dāng)如何表現(xiàn)，仍是一個(gè)需要探討的問題。梅良勇、文豪、汪海粟、湯湘希（2007）的研究結(jié)果表明，上市公司為了使凈資產(chǎn)收益率達(dá)到監(jiān)管部門的要求，可能利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余操縱。劉霞玲、程呈（2006）對我國服裝業(yè)上市公司的調(diào)查研究也表明，企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取的主觀隨意性大，依然是操縱經(jīng)營業(yè)績的工具。這些影響會計(jì)信息可靠性的根源在于缺少規(guī)范這些會計(jì)信息所依據(jù)的特殊原始憑證。耿建新、盛慶輝、李紅霞（2008）認(rèn)為，面對新出現(xiàn)的會計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)從原始憑證及其規(guī)范入手，才能從最基礎(chǔ)的環(huán)節(jié)把好會計(jì)信息的質(zhì)量關(guān)。
（五）減值準(zhǔn)備披露的要求不高
目前的資產(chǎn)減值會計(jì)規(guī)范只是要求在報(bào)表附注中對重要的資產(chǎn)減值情況予以披露，但是規(guī)定披露的具體內(nèi)容過于簡單，沒有統(tǒng)一的判斷和檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，這給上市公司提供了較大的選擇余地。從傳統(tǒng)上看，我國對會計(jì)信息的可靠性比較注重，資產(chǎn)減值會計(jì)提高了會計(jì)信息的相關(guān)性，相對而言降低了其可靠性。而會計(jì)從業(yè)人員對此思想認(rèn)識不一，從而導(dǎo)致企業(yè)對計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備猶豫不決。在受托責(zé)任觀下，國有企業(yè)有意回避資產(chǎn)減值問題。國務(wù)院、國家國有資產(chǎn)管理局、財(cái)政部及許多地方政府都制定了國有資產(chǎn)管理辦法，著重強(qiáng)調(diào)國有資產(chǎn)保值增值的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，因而許多國有企業(yè)認(rèn)為，資產(chǎn)減值意味著國有資產(chǎn)的流失，意味著不能完成受托責(zé)任，領(lǐng)導(dǎo)就要承擔(dān)失職責(zé)任。這就導(dǎo)致了企業(yè)因怕承擔(dān)責(zé)任而對其資產(chǎn)的減值不作會計(jì)處理。
三、完善與規(guī)范資產(chǎn)減值會計(jì)信息的思考
（一）關(guān)于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回
上海財(cái)經(jīng)大學(xué)的陳信元教授認(rèn)為，不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則存在實(shí)質(zhì)性差異，但這符合中國上市公司監(jiān)管現(xiàn)狀。鑒于我國市場經(jīng)濟(jì)體制尚不發(fā)達(dá)，法律制度還不完善，對資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回可采用一些相對折衷的方法謹(jǐn)慎轉(zhuǎn)回，使之與國際會計(jì)準(zhǔn)則允許轉(zhuǎn)回的基本理念一致，使資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)項(xiàng)目的價(jià)值真實(shí)反映客觀實(shí)際，符合以資產(chǎn)負(fù)債表為導(dǎo)向的觀念。同時(shí)，可以避免上市公司借助資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回進(jìn)行利潤操縱。
（二）關(guān)于會計(jì)報(bào)表的披露
增加對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提程序與資產(chǎn)減值評判方法的披露非常重要，通過對減值準(zhǔn)備計(jì)提程序與評判方法的披露，可以讓會計(jì)報(bào)表閱讀人從中知曉企業(yè)對減值準(zhǔn)備計(jì)提工作的完備程序、提取比例與金額是否合理。同時(shí)，需增加減值準(zhǔn)備計(jì)提相關(guān)責(zé)任人聲明事項(xiàng)，以示加強(qiáng)責(zé)任。
（三）關(guān)于內(nèi)部會計(jì)控制制度
影響企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量狀況的因素是多方面的，既有內(nèi)部因素又有外部因素；既存在客觀因素又存在人為因素。要全面掌握資產(chǎn)的質(zhì)量狀況，需要企業(yè)的采購與倉儲、銷售與收款、投資與決策、基建后勤等相關(guān)部門建立一整套的內(nèi)部控制制度，及時(shí)向財(cái)務(wù)部門反饋各類資產(chǎn)出現(xiàn)的問題與原因。這里尤其強(qiáng)調(diào)要加強(qiáng)內(nèi)部會計(jì)控制。會計(jì)控制不僅具有規(guī)范企業(yè)會計(jì)行為、保證會計(jì)資料真實(shí)完整、防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤及舞弊行為等作用，更重要的是對于提升現(xiàn)代企業(yè)管理水平、實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)具有重要的作用。只有這樣，才能保證各項(xiàng)資料的準(zhǔn)確與完整，提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)可信，為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的正確提取奠定基礎(chǔ)。
（四）關(guān)于資產(chǎn)減值政策的選擇權(quán)
資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率及特定風(fēng)險(xiǎn)的確定，都給企業(yè)較大的政策選擇空間，已成為上市公司進(jìn)行盈余管理的一種手段，因此應(yīng)盡量減少企業(yè)的政策選擇權(quán)。但由于我國會計(jì)準(zhǔn)則的不完善和會計(jì)信息市場尚未成熟，賦予企業(yè)一定的會計(jì)政策選擇權(quán)又是合理的。Scott（1997）的研究也表明，即使在國外比較完善的市場條件下，賦予企業(yè)一定的會計(jì)選擇權(quán)，也有利于企業(yè)通過會計(jì)選擇向市場傳遞公司的特有信息，能夠降低準(zhǔn)則的實(shí)施成本。相對于國外情況而言，我國資本市場尤其是股票市場的發(fā)展時(shí)間還很短，包括上市公司和投資者在內(nèi)的各方參與者都還不太成熟，如果一味照搬西方發(fā)達(dá)市場的規(guī)定，非但不能達(dá)到預(yù)定的效果，還有可能付出高昂的代價(jià)。很多學(xué)者實(shí)證研究的結(jié)果表明，許多面臨市場壓力的公司利用會計(jì)選擇權(quán)進(jìn)行利潤操縱，違背資產(chǎn)減值會計(jì)的初衷，未使資本市場的資源得到合理、有效的配置。因此，為了減少利潤操縱的可能性，應(yīng)盡量縮小上市公司會計(jì)政策的選擇權(quán)。
