【摘 要】 本文通過分析美國安然事件前后注冊會計師行業管理模式的特點和中國現行注冊會計師行業管理模式中存在的問題，借鑒美國的經驗教訓，并結合中國的國情，通過完善法律規范建設、明確政府的地位、改善行業自律管理機制等對策，實施以法律為依據、政府為主導、行業協會為輔助的行業管理模式，提出獨立管理將是我國注師行業管理模式的未來之路。
【關鍵詞】 注冊會計師； 行業管理模式； 政府管理； 行業自律
引 言
注冊會計師以第三者的身份獨立、客觀、公正地從事審計業務，出具審計意見，被譽為“經濟警察”。因此，注冊會計師是會計信息的鑒證者，是市場經濟秩序的維護者，在發展市場經濟中發揮著重要作用。
經濟社會的正常運行需要注冊會計師以獨立、客觀、公正的態度去對待自己的工作，但由于社會環境、個人素質等原因，注冊會計師可能會違背獨立、客觀、公正原則。注冊會計師行業是一個專業性強、風險高、組織形式有別于一般公司的特殊行業，這就需要某種組織來管理注冊會計師行業。現階段，尋求一個有效的管理模式一直是各國注冊會計師行業研究的熱點問題。世界各國所通行的對注冊會計師行業實施監管的模式可以劃分為三種，第一種是政府主導的獨立管理模式，第二種是注冊會計師行業自律管理模式，第三種是獨立管理模式。目前，我國已經初步形成了一套包括法律規范、政府管理、行業自律等內容的注冊會計師行業管理模式。但是這種管理模式存在一定的問題，這就需要進一步完善管理模式，并使管理模式適應經濟的發展，能夠真正促進注冊會計師行業的健康有序發展。
一、注冊會計師行業的特殊性及管理的必要性
注冊會計師職業是經濟社會發展到一定階段的產物，是隨著社會經濟生活的不斷發展而發展的。注冊會計師作為具有公正性的中介人產生于債權人與債務人之間。債權人是注冊會計師執業結果的使用者，即借款給公司的銀行和投資人或購買公司股票的社會公眾，債權人的行為很大程度上取決于注冊會計師執業結果的真實性和準確性；債務人是注冊會計師執業結果的購買者，即以公司為代表的管理者或經營者，所追求的是注冊會計師較低的成本和有利于自己的結論；而注冊會計師追求的是自己利益最大化和執業風險的最小化，因此需要同時滿足這兩個不同主體的需要。債權人并不關心債務人的成本和注冊會計師的利益，他只要求注冊會計師執業是完全的或者是最大限度的可靠。但是會計師事務所是一個盈利性組織，所以在審計時，難免在巨大經濟利益誘惑下，同被審計單位共同作弊，作出不利于債權人的報告。注冊會計師在執業過程中產生了兩重法律關系，如何能在這兩者關系中找到一個合適的平衡點，把注冊會計師的公正性、獨立性體現出來成為了關鍵。
會計師事務所與一般企業不同，其產品的鑒證或咨詢意見對投資者和公眾決策有很大的導向作用。我國目前法律規定的會計師事務所只有合伙制和有限責任制兩種組織形式。“實行合伙制的事務所，由于沒有建立財產登記制度，使以個人財產承擔無限連帶責任無法落實。實行有限責任制的事務所，注冊資本偏低，沒有實行強制保險制度，賠償責任能力有限”。會計師事務所在利益的驅使下，無法做到真實、公正，所以在債權人試圖保護自己的利益不受侵犯的過程中，客觀上需要有一種力量來促使會計師事務所達到某種信息客觀的平衡，這個角色在現實中便由注冊會計師行業管理部門來承擔。從另一方面來看，注冊會計師由于自身精力、能力、實力的局限，也需要一個利益代表以強化權益關系、維護自身利益，注冊會計師協會便成為了行業利益的代表。特別是我國目前還處于社會主義市場經濟初級階段的特定歷史條件下，市場機制不夠完善，如何引導注冊會計師行業向健康方向發展成為客觀必然，如何選擇合理的行業管理模式促進注冊會計師行業的發展也成為維護社會經濟健康有序發展的必然。
二、美國注冊會計師行業管理模式的經驗
（一）安然事件前的注冊會計師行業管理模式
安然事件前美國的注冊會計師行業管理模式是行業自律的模式，它由行業內部成立的美國會計師協會（即行業自律組織）來負責行業的自我管制，輔以會計行業的同業核查，并由證券及交易委員會來監督行業自律組成的管理模式。為了避免政府行政部門對注冊會計師行業管理的過度介入，美國注冊會計師協會允許注冊會計師行業實行自律監管。因此，注冊會計師協會建立了一整套行業自律管理機制，特別是成立了公共監督委員會，對注冊會計師的獨立性和審計質量實施管理。公共監督委員會的成立是美國注冊會計師行業自律管理制度的一個里程碑。采用該體制，由公共監督委員會對行業實行自律管理，政府干預很少，從而增強了注冊會計師行業的獨立性，并有利于增強社會各界對注冊會計師行業的信任。事務所和從業人員可以開展公平競爭，從而有利于注冊會計師行業整體水平的提高。 （二）安然事件后的注冊會計師行業管理模式
安然事件后的注冊會計師行業管理模式是以公眾公司會計監督委員會的公共監督機構組成的管理模式。安然事件的發生暴露出美國以公共監督委員會為代表的自律監管制度的嚴重缺陷，改革勢在必行。公眾對注冊會計師行業自律管理制度的強烈不滿，以及社會各界改革呼聲的不斷高漲，美國政府決定建立一個全新的獨立管理機構，在美國證監會的監督下負責管理注冊會計師行業，享有監管、調查、處罰的權力，確保注冊會計師行業遵循最高的職業道德準則。隨后公共監督委員會宣布解散，相關的法案、措施頻頻出臺，其中最主要的就是《薩班斯—奧克斯利法案》。根據該法案，將組建公眾公司會計監督委員會，其目的是監督公司的審計及相關事項，以便為投資者編制準確、獨立的審計報告。該委員會的一項重要職責是對備案的會計師事務所進行檢查，并且有權對備案的會計師事務所及其注冊會計師的任何活動或執業行為進行調查，對違反法律法規、職業標準的行為進行處罰。法案在堅持投資者利益至上的原則下，將行業監管權移交給在資金、人員等諸多方面都獨立于會計師自律組織的公共監督機構，對注冊會計師職業形成了很大牽制，其目的是使行業監管更加獨立、有效。可以預見，美國公眾公司會計監督委員會建立后，美國注冊會計師協會的功能將發生較大的變化，行業發展也會受到很大影響。
2002年《薩班斯—奧克斯利法案》的出臺，標志著美國注冊會計師行業以公共監督委員會為代表的自律監管制度的終結，一種新的監管模式誕生了。即建立了一個更獨立于美國注冊會計師協會的公共監督機構的管理模式，實施對注冊會計師行業的管理。完全自律的行業監管方式已經不足以控制注冊會計師及會計師事務所的舞弊行為，需要借助政府之手來保護投資者利益，維護經濟市場秩序。由此，會計行業的管理權由行業自律組織轉向行業外的獨立權力機構。
（三）美國注冊會計師行業管理模式變遷對我國的啟示
通過對美國“安然”事件的反思，并聯系我國當前注冊會計師行業管理的現狀，有必要認真審視我國的注冊會計師行業管理模式。按照會計法的規定，我國現行的注冊會計師行業管理模式可以說是一套包括法律規范、政府管理、行業自律等內容的注冊會計師行業管理體制的管理模式。但三者之間在行業管理體系中所處的地位并沒有做出明確的規定。有一種觀點認為注冊會計師行業應該完全由政府獨立管理。理由是政府監管的權威性最高，管理力度也最大；另一種觀點則認為需要建立法律規范、政府管理和行業自律相結合的注冊會計師行業管理模式。
但是，注冊會計師行業管理模式并不能搞絕對化，不能認為美國接二連三地出現注冊會計師造假丑聞就完全否認行業自律管理模式而改由政府主導的獨家管理模式來取代。只有尋找到我國政治、經濟和文化相適應的注冊會計師行業管理模式，才能提高注冊會計師執業質量，促進服務市場的持續健康發展，社會公眾利益才有可能得到最大的保障，同時行業自身利益也才能得到維護。
三、我國注冊會計師行業管理模式的現狀及問題
（一）我國注冊會計師行業管理模式的現狀
我國于1980年恢復注冊會計師制度后，一直由財政部門主管全國的注冊會計師工作。1988年中國注冊會計師協會（簡稱中注協，下同）成立后，由中國注冊會計師協會統一管理全國的注冊會計師工作。雖然法律規定了財政部門和中國注冊會計師協會在注冊會計師行業管理方面的權限，但實際上，中國注冊會計師協會作為財政部領導下的一個事業單位，一直代為履行財政部門的行政職權，代替財政部門實施政府管理，中國注冊會計師協會成為一個半官方機構。同時，中國注冊會計師協會在經濟、人事、組織關系上附屬于政府多個部門，不可避免地受到來自各個方面的干預。
當前，我國正處于經濟轉軌時期，市場自主性開始得到發展，但政府在社會經濟管理體系中仍然占有主導地位，政府干預經濟的制度依然存在。就會計師事務所與注冊會計師來說，有關會計師事務所與注冊會計師的管理制度和法規一直滯后于注冊會計師行業本身的發展，市場經濟中不僅存在著市場經濟所普遍面臨的風險，而且存在一些產生特殊風險的因素。尤其是在中國加入WTO之后，會計國際化程度進一步提高，我國注冊會計師行業不僅面臨著與各國趨同的高風險經濟環境，而且面臨著國外發達注冊會計師行業的嚴峻挑戰。注冊會計師行業自身執業環境差、發展程度低、競爭能力弱、行業自律管理機制不完善，這些都迫切要求政府作為管理主體，在經濟轉軌時期充當舵手的角色，指導和監督注冊會計師行業度過難關。
