【摘要】 隨著知識經濟時代的來臨，R&D在企業總支出中所占比重越來越大，進而成為企業生存和發展的生命線和屹立于全球企業之林的決勝因素。本文主要針對新準則環境下高新技術企業R&D的特點及存在的問題進行分析,并提出相應建議。
【關鍵詞】 研究開發；高新技術企業；部分資本化
隨著科學技術的進步，電子、信息、生物等高科技產業的崛起，企業的研究與開發(即Research and Development，以下簡稱R&D)在企業總支出中的比重越來越大，其中具有產品技術含量高、附加值高、經營風險高特點的高新技術企業最為明顯。國家統計局的相關資料顯示，我國R&D經費總支出2001年1 042.5億元，2002年1 287.6億元，2003年1 539.6億元，2004年1 966.3億元，2005年2 450億元，2006年3 003.1億元。這幾年R&D總支出年增加值分別為146.8億元，245.2億元，252億元，427億元，483.7億元，553.1億元。此外，國務院發布的《國家中長期科學和技術發展綱要(2006-2020年)》指出，要通過多方面的努力，使我國全社會研究開發投入占國內生產總值的比例逐年提高，2010年我國全社會R&D投入應達到3 600億元左右，2020年達到9 000億元左右。可見，R&D經費支出在全社會占據越來越重要的地位，于是對研發費用的合理會計處理就顯得格外重要。
一、新準則下R&D費用會計處理的特點
2001年我國頒布的《企業會計準則——無形資產》規定自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發支出應于發生時確認為當期費用。這一規定雖然對核算做了規范，但從準則的具體條款來分析，無論R&D成功與否，其將申請取得前所發生的支出全部作為當期費用處理的規定，并沒有根本改變準則出臺前實踐中的做法。如果研發成功，予以資本化的也只是依法取得時發生的注冊費、律師費等，這筆費用相對于研發過程的支出微不足道。將R&D費用全部費用化，這給企業帶來了諸多問題，不利于企業的發展，與國際慣例差異較大。
為了更有利于企業和社會的發展，并且符合國際趨同原則，我國對原有的會計準則進行了修訂。2006年2月15日財政部發布了包括基本準則和38項具體準則在內的企業會計準則體系，并自 2007年1月1日起在我國上市公司范圍內實施。新準則規定:企業內部研究開發項目的支出，應當劃分研究階段支出與開發階段支出。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足規定的條件時，方可確認為無形資產。
新會計準則R&D費用會計處理的應用更加適應企業成長和社會發展的需要，主要具有以下幾方面特點：
（一）促進企業健康、穩定、持續的發展
R&D費用有條件的資本化，順應了潮流，明確了研究和開發的會計處理，更能準確地衡量企業的財務狀況和經營成果情況，有利于利益相關者做出正確的決策，增強了潛在債權人和投資者對企業的信心；有效防范企業R&D費用會計處理問題帶來的風險，更加符合權責發生制、謹慎性與相關性原則，促進企業健康、穩定、持續的發展。 （二）提高企業核心競爭力和技術創新能力
R&D費用有條件的資本化，在一定程度上，有利于所有者與經營者之間矛盾的緩和，增強了企業的技術創新能力。原來企業經營者往往只追求利潤，不愿因業績下降而引起投資者的不滿，怠于利用新技術新方法來改進企業的管理模式。新準則下R&D的會計處理，有效避免了企業管理者這種短期操縱利潤的現象，鼓勵企業開發新技術，加大研發費用的投入，提高了企業的核心競爭力和長期成長能力，在一定程度上，緩和了所有者與經營者之間的矛盾；并且隨著企業加大研發費用的投入，研發費用在企業支出中的比重日益增大，增強了企業的技術創新能力。
（三）有利于國家財政收入的迅速增長
新準則下的R&D費用的會計處理減少了我國企業的短期行為， 從而減少了企業由于當期R&D費用較多產生遞延納稅的現象，有利于國家的財政收入增長，也利于企業之間的公平競爭。
（四）有助于企業價值最大化的實現
企業價值最大化是企業財務管理的最終目標。R&D費用部分資本化，使財務報表中資產、費用、利潤等數據更好地說明企業價值的大小，從而促進企業價值最大化目標的實現。這種資本化處理，符合R&D費用作為投資的本質特征，能夠激發企業從長遠利益著眼，積極地投資于研究開發領域，促進技術的創新，從而推動整個社會的技術進步。
二、新準則下R&D費用會計處理存在的問題
由上述內容不難看出，我國新準則的頒布實施，無疑使R&D的會計處理方式更趨于完善，然而，在其實施過程中仍可能出現一些問題，筆者認為，主要有以下幾方面。
（一）實際操作具有一定的難度
新準則雖然已經對研究階段和開發階段有了明確的劃分，但實際操作中，無形資產研發業務復雜、風險大，要把企業的研發活動清楚地劃分為研究階段與開發階段是一件比較困難的事情，企業很難真正將其劃分清楚。此外，新準則對開發階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能確定為無形資產，但這五個條件往往具有很強的主觀性，在實際操作中不容易做出客觀合理的判斷。
（二）造成企業新的利潤操控空間
一方面，在高新技術企業中，研發工作消耗的大部分是人力資本或者說智力資本，其本身的特殊性和重要性，對其估值和確認顯得尤為重要。研發費用因為沒有具體實物，其價值不具有市場參考性，因而研發費用的確認與計量具有很大的彈性，這為企業操縱利潤提供了空間。另一方面，企業內部研發活動中研究階段與開發階段的劃分以及開發階段的支出是否滿足準則所規定的五個條件，均在很大程度上依賴于會計人員的專業判斷。監督部門對企業劃分正確與否也很難衡量，有可能導致企業通過運用研究和開發階段的劃分來操縱企業的利潤，從客觀上增大了企業盈余管理的空間，易造成會計信息失真。
（三）忽視了行業特點
我國會計準則R&D費用對不同行業不加區分地對待，容易造成經濟法規環境的不公平性和行業發展的不均衡。由于不同行業資產、負債結構以及收入、費用比中存在較大差異，這種做法不利于信息技術等產業為代表的高R&D費用支出行業的發展，甚至可能會在某階段成為其前進中的一種制約因素。
（四）違背了重要性原則
企業若開發成功則形成無形資產，如果僅以開發成功年度的開發支出計入資產，則其無形資產價值既不真實也不全面，會影響會計核算，若不予以資本化，則研究成果就不能在資產負債表上得到反映，作為報表使用者，很難從會計報表中了解該企業擁有的高新技術的含金量，無法了解企業在R&D方面是否投入和投入多少；另外也未能體現重要性原則，不便于考核無形資產R&D的投資效益。同時，未能做好會計準則過渡階段的工作，未能將過渡時期的會計處理反映在會計報表中，使報表使用者不能清楚地對報表進行橫向以及縱向的多方位比較，對企業的財務狀況和經營成果的認識容易產生偏差。
三、新準則下R&D費用會計處理的建議
通過上述分析，筆者認為，在新準則下完善R&D費用的會計處理，以期取得準則改革的預期目的，須要做好以下幾方面的工作。一）對研究與開發活動實行專項管理和審查
由財務人員和技術人員組成專家小組，對研究與開發活動實行專項管理和審查，確定項目預算，項目費用首先在企業內部的會計部門進行會計處理，這是解決在實際操作中對研究活動和開發活動合理區分的關鍵，避免過多的主觀性，減少企業的可操縱性。同時加強會計人員培訓與學習，增強其專業知識，提高職業道德和其對研究與開發支出的判斷能力，從而提高研究與開發費用判斷的準確性和正確性。
（二）隨時關注企業R&D費用的情況，減小其操縱空間
建議我國相關部門加強立法工作,可以規定在報表附注中披露企業R&D費用所采用的會計政策及其原因。本期發生額較大的企業，有必要提供有關項目較詳細的信息，如該項目對企業的意義、預計的開發期間及預測支出額、專業技術鑒定等。以向報表使用者明示企業在R&D上的投資力度，提示報表使用者對開發進程的關注。
（三）研究與開發階段有嚴格的確認程序，設置必需的明細科目
新準則沒有明確劃分研究和開發兩階段的標準，筆者認為，如果企業決定開發某一項目，必須要經過專家的技術可行性測試，對其成功的可能性作出充分的估計后才會正式進行開發研制。對進入“開發階段”的無形資產，應規范實施立項備案制，要求研發工作一旦進入實質性的開發階段，必須在企業內部辦理立項手續，整理規范的文件資料（如：可行性分析報告、開發階段預算等），并在企業財務部門備案，另外要嚴格地控制開發費用入賬的手續和憑證的合法性。若實在無法區分研究階段的支出和開發階段的支出，設置“研發支出-成本”科目，將所有支出歸集到此科目下，開發完成后成功則轉為“無形資產”和開發失敗轉入“長期待攤費用”。設置“研發準備”賬戶作為其備抵科目，該賬戶貸方記錄根據經驗所估計的將來因研究與開發失敗有可能造成損失的金額，計入當期費用以沖減本期利潤；借方記錄研究與開發失敗后所有注銷的“研發支出-成本”金額，這樣更符合謹慎性原則。
設置這些科目并在財務報表中予以反映，使披露的信息更充分、客觀，減少了企業的操縱空間，并充分體現了會計信息的重要性原則；能夠真實地反映自創無形資產的價值，有利于利益相關者做出正確的決策，增強潛在債權人和投資者對企業的信心；有利于充分調動經營者、投資者對研究開發投資的積極性。
（四）兼顧行業特點,制訂操作性強的會計處理的補充規定
相關政策的制定可以結合我國企業的行業板塊特點，考慮高新技術類行業的特殊性，針對其業務流程制訂一些更具有可操作性的相關行業R&D費用會計處理的補充規定。比如，在研發支出一級科目下設定符合行業特點的子科目，從而以更高的靈活性和實用性來保障和促進這類行業的發展，并最終完善我國會計制度法規建設，為經濟建設提供更好的法律環境。
（五）完善相關市場、法律和政策環境
第一，政府應完善市場環境，加大對知識產權的保護力度，提高企業的研發積極性。如果企業不能完全占有其研究成果，其他企業可以隨意使用，企業搭便車心理嚴重，從而影響企業創新動力。只有政府在法律上嚴格規定，才能為企業研發保駕護航。第二，建立相應的法律制度，將研發費用的披露進行規范，形成良好的會計信息強制披露制度，進一步規范企業信息披露的內容。目前，雖然國家已經將R&D費用這部分列為強制性信息披露，但很少有企業在年報中將其列示出來，造成了利益各方信息不對稱，影響了投資者對R&D投資活動本身的價值評估和對不同公司的價值判斷，直接導致經濟價值和股票價格之間不同程度的不對稱。因此，政府應當以完善立法的方式有效保障投資者的知情權，減少信息不對稱所造成投資者的經濟損失。
總之，我國新會計準則使R&D費用的會計處理方式更趨于完善，順應了潮流，適應了企業和社會的發展，在當今社會表現出極大的優越性，改善了新會計準則出臺前許多對企業發展不利的方面，但是由于其剛剛實施，還存在一些問題，應及時地解決這些問題，以符合我國制定會計準則的初衷，并保證其更加有效的實施，同時使企業能夠健康、穩定、持久的發展。
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