【摘要】本文試圖對我國基本醫(yī)療保險基金管理中的幾個會計問題作一探討，以期為我國基本醫(yī)療保險基金會計制度的完善提供一些思路。
【關(guān)鍵詞】基本醫(yī)療保險基金； 會計核算基礎(chǔ)；收付實現(xiàn)制；會計科目； 會計報表
為規(guī)范社會保險經(jīng)辦機構(gòu)的會計核算行為，財政部于1999年制定了《社會保險基金會計制度》，其中對基本醫(yī)療保險基金的會計核算基礎(chǔ)、會計科目核算內(nèi)容、會計報表的填制等進行了明確。2003年，根據(jù)社會保險事業(yè)發(fā)展的需要，財政部又制定了《社會保險基金會計核算若干問題補充規(guī)定》，其中對醫(yī)療保險基金會計制度進行了補充和完善。這兩項會計制度的先后實施對加強基本醫(yī)療保險基金管理、規(guī)范會計核算、確保基金的安全和完整發(fā)揮了重要的作用。但隨著改革的不斷深入，現(xiàn)行基本醫(yī)療保險基金會計制度的一些不足日益顯現(xiàn)。
一、當前基本醫(yī)療保險基金會計制度存在的問題
（一）以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算存在制度性缺陷，不能反映基本醫(yī)療保險基金活動的真實結(jié)果
《社會保險基金的會計核算制度》第四條規(guī)定，社會保險基金的會計核算采用收付實現(xiàn)制，會計記賬采用借貸記賬法。基本醫(yī)療保險基金是社會保險基金的一個重要組成部分，也就意味著基本醫(yī)療保險基金的會計核算只能采用收付實現(xiàn)制。這主要是考慮到將醫(yī)療保險基金納入國家社會保障預(yù)算，以實際收到或支出的款項為確認標準，能如實反映國家社會保障預(yù)算的收入、支出和結(jié)存情況，防止社會保障預(yù)算虛收、虛支現(xiàn)象的發(fā)生。在我國醫(yī)療保險基金會計核算的初期，其會計核算主要是記錄基金的收入、支出和結(jié)余情況，用收付實現(xiàn)制可以比較真實地反映醫(yī)療保險基金的實際收支情況，在當時也是適用的。但隨著我國醫(yī)療保險制度的不斷完善，醫(yī)療保險基金的會計核算已不單純是基金的收入、支出和結(jié)余，還包括基金的監(jiān)督和管理、保值和增值等情況，參保人、監(jiān)督機構(gòu)、管理機構(gòu)也都希望獲得更全面、真實的財務(wù)信息，如基金的籌集是否及時和足額，是否合理運用等。而以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算，只能反映醫(yī)療保險基金中以現(xiàn)金實際收支的部分，并不能反映那些應(yīng)收未收的保費、應(yīng)付未付的債務(wù)（借入款項的利息、個人賬戶的應(yīng)計利息）等。這些“隱性債權(quán)”和“隱性債務(wù)”在醫(yī)療保險基金的會計賬務(wù)和報表中得不到反映，造成醫(yī)療保險基金的會計賬務(wù)和報表不能準確記錄、反映基金的資產(chǎn)、負債和運行情況，不利于防范基金支付風險。
（二）會計科目的設(shè)置與會計報表的填制要求不符
社會保險基金會計制度在《資產(chǎn)負債表》和《基本醫(yī)療保險基金收支表》中均設(shè)置了“待轉(zhuǎn)基金”項目，用以反映尚未確定歸屬的基本醫(yī)療保險費收入和利息收入，與“基本醫(yī)療保險統(tǒng)籌基金”和“醫(yī)療保險個人戶基金”科目處于同一核算序列，與“待轉(zhuǎn)保險費收入”和“待轉(zhuǎn)利息收入”科目呈對應(yīng)關(guān)系，卻未在會計科目表中設(shè)置“待轉(zhuǎn)基金”科目，使醫(yī)療保險基金會計科目的設(shè)置與會計報表的填制脫節(jié)，導(dǎo)致醫(yī)療保險基金會計報表的表內(nèi)、表間相關(guān)數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系不明確，不方便使用者正確理解會計報表。
（三）對年末未確定歸屬的基本醫(yī)療保險費收入和利息收入的賬務(wù)處理方法有待改進
社會保險基金會計制度在第四章第二條對年末仍未確定歸屬的醫(yī)療保險費收入和利息收入的賬務(wù)處理方法如下：對年末仍未確定歸屬的醫(yī)療保險費，根據(jù)經(jīng)驗比例劃分基本醫(yī)療保險統(tǒng)籌基金和醫(yī)療保險個人戶基金，借記“待轉(zhuǎn)保險費收入”/“待轉(zhuǎn)利息收入”，貸記“基本醫(yī)療保險統(tǒng)籌基金收入”和“醫(yī)療保險個人戶基金收入”，下年初再做相反分錄予以轉(zhuǎn)回。“待轉(zhuǎn)保險費收入”、“待轉(zhuǎn)利息收入”月末余額反映尚未確定歸屬的醫(yī)療保險費和利息收入，年度終了應(yīng)無余額。筆者認為，將年末未確定歸屬的醫(yī)療保險費收入和利息收入按經(jīng)驗比例劃入基本醫(yī)療保險統(tǒng)籌基金和醫(yī)療保險個人戶基金，會使“基本醫(yī)療保險統(tǒng)籌基金”和“醫(yī)療保險個人戶基金”科目年末數(shù)虛增，違背了財務(wù)數(shù)據(jù)真實性原則的要求；另一方面，“待轉(zhuǎn)保險費收入”、“待轉(zhuǎn)利息收入”作為收入類科目，其余額應(yīng)轉(zhuǎn)入基金類科目集中反映，月末和年末應(yīng)均無余額。
（四）對基本醫(yī)療保險個人戶基金實際余額與賬面余額之間的差異未提出賬務(wù)調(diào)整方法
實際工作中，按期初比例劃分的基本醫(yī)療保險個人賬戶基金的賬面余額不可能非常準確，因為中途可能有職工因死亡等原因退保，退保次月起職工就不再繳納醫(yī)療保險費，經(jīng)辦機構(gòu)必須相應(yīng)對退保職工個人賬戶余額進行調(diào)整，這必然導(dǎo)致基本醫(yī)療保險個人賬戶基金實際余額與賬面余額存在差異，有的統(tǒng)籌地區(qū)這種年度差異額可能很大。而現(xiàn)行社會保險基金會計制度未對這種財務(wù)現(xiàn)象提出相應(yīng)的會計處理辦法，存在制度盲點，使經(jīng)辦機構(gòu)在年度結(jié)轉(zhuǎn)時只能根據(jù)經(jīng)驗和需要進行賬務(wù)調(diào)整，導(dǎo)致各經(jīng)辦機構(gòu)賬務(wù)處理方法不統(tǒng)一，不便于審查和考核。
（五）會計報表中“待轉(zhuǎn)基金”項目的填制方法有待完善
在對《基本醫(yī)療保險基金收支表》的編制說明中，社會保險基金會計制度對“待轉(zhuǎn)基金”項目的說明如下：“待轉(zhuǎn)基金”項目反映尚未確定歸屬的基本醫(yī)療保險費收入和利息收入，本科目根據(jù)“待轉(zhuǎn)保險費收入”、“待轉(zhuǎn)利息收入”科目期末的貸方發(fā)生額“指1到11月份”合計填列。事實上，“待轉(zhuǎn)保險費收入”和“待轉(zhuǎn)利息收入”科目的貸方發(fā)生額包括了能確定歸屬的和未確定歸屬的醫(yī)療保險費收入和利息收入，盾。另外，在《資產(chǎn)負債表》中，社會保險基金會計制度也設(shè)置了”待轉(zhuǎn)基金”項目用以反映尚未確定歸屬的基本醫(yī)療保險費收入和利息收入，并提出該項目根據(jù)“待轉(zhuǎn)保險費收入”、“待轉(zhuǎn)利息收入”科目的期末余額“指1到11月份”填列。從兩個報表中“待轉(zhuǎn)基金”反映的核算內(nèi)容理解，其填制金額應(yīng)是一致的，但其填制方法的不一樣又必然導(dǎo)致兩個報表中“待轉(zhuǎn)基金”的填制金額不一致，使《基本醫(yī)療保險基金收支表》和《資產(chǎn)負債表》的表間勾稽關(guān)系互相矛盾。
二、完善基本醫(yī)療保險基金會計制度的建議
（一）改革會計核算基礎(chǔ)，采用收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制相結(jié)合的核算辦法
基本醫(yī)療保險基金執(zhí)行“收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制相結(jié)合”的會計核算基礎(chǔ)是可行的，它既可解決現(xiàn)行收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)存在的局限，滿足政府對醫(yī)療保險基金實行宏觀管理的需要，又能提高醫(yī)療保險基金財務(wù)數(shù)據(jù)的透明度和真實性。筆者認為，對能預(yù)計的基本醫(yī)療保險基金的收支，如醫(yī)療保險費的征繳，應(yīng)計利息的計提等，應(yīng)采用權(quán)責發(fā)生制。因為《社會保險費征繳暫行條例》明確規(guī)定，繳費單位、繳費個人應(yīng)當按時足額繳納社會保險費；繳費單位應(yīng)當以貨幣形式繳納社會保險費；社會保險費不得減免；繳費單位和繳費個人逾期不繳納社會保險費和滯納金的，由勞動保障行政部門或稅務(wù)機關(guān)申請人民法院強制執(zhí)行。這說明，社會保險經(jīng)辦機構(gòu)一旦核定某單位或個人應(yīng)繳的基本醫(yī)療保險費，繳費單位或繳費個人就必須繳納，即使繳費單位或個人因各種原因?qū)е聲簳r資金周轉(zhuǎn)困難，也只能緩交而不是免交，并按規(guī)定還要交付一定的滯納金，這就形成了經(jīng)辦機構(gòu)的“隱性債權(quán)”。經(jīng)辦機構(gòu)應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收醫(yī)保費”科目來核算保費的清欠情況，經(jīng)辦機構(gòu)財務(wù)部門應(yīng)根據(jù)繳費核定額將單位或個人欠繳保費計入“應(yīng)收醫(yī)保費”科目，待實際收到保費時再沖減“應(yīng)收醫(yī)保費”科目，“應(yīng)收醫(yī)保費”科目應(yīng)根據(jù)單位或個人建立明細賬；同樣的辦法適用于利息的計提和歸還。對其他醫(yī)療保險基金的收支，則可采取收付實現(xiàn)制，于實際收到或支出款項時列支或列收。只有這樣，才能真實反映醫(yī)療保險基金的財務(wù)運行狀況和財務(wù)成果，正確反映醫(yī)療保險基金的持續(xù)能力，為政府規(guī)避風險、實施穩(wěn)健的發(fā)展戰(zhàn)略、制定長期的發(fā)展政策提供依據(jù)。
（二）增設(shè)“待轉(zhuǎn)基金”科目，改進未確定歸屬的基本醫(yī)療保險費收入和利息收入的賬務(wù)處理方法
應(yīng)增設(shè)“待轉(zhuǎn)基金”科目，用于核算未確定歸屬的醫(yī)療保險費收入和利息收入的歸集、劃分和結(jié)轉(zhuǎn)情況，以與基本醫(yī)療保險基金會計報表填制要求相對應(yīng)。設(shè)置“待轉(zhuǎn)基金”科目后，有關(guān)醫(yī)療保險費收入和利息收入的賬務(wù)處理方法如下：經(jīng)辦機構(gòu)收到尚未確定歸屬的保險費收入和利息收入時，借記“現(xiàn)金”/“收入戶存款”/“財政專戶存款”，貸記“待轉(zhuǎn)保險費收入”/“待轉(zhuǎn)利息收入”；確定歸屬時，借記“待轉(zhuǎn)保險費收入”/“待轉(zhuǎn)利息收入”，貸記“基本醫(yī)療保險統(tǒng)籌基金收入”和“醫(yī)療保險個人戶基金收入”；月末仍未確定歸屬的，借記“待轉(zhuǎn)保險費收入”/“待轉(zhuǎn)利息收入”，貸記“待轉(zhuǎn)基金”。“待轉(zhuǎn)基金”科目余額反映尚未確定歸屬的醫(yī)療保險費收入和利息收入。這樣一來，“待轉(zhuǎn)保險費收入”和“待轉(zhuǎn)利息收入”月末和年末均無余額。與以前的對年末仍未確定歸屬的醫(yī)療保險費和利息收入的年末預(yù)分、次年沖回的賬務(wù)處理方法相比，后者更簡單、準確，更便于操作和理解，并且，設(shè)置“待轉(zhuǎn)基金”科目后，可定期用“待轉(zhuǎn)基金”科目余額對醫(yī)療保險個人戶基金實際余額與賬面余額之間的差額進行調(diào)整（差額應(yīng)附有明細清單），有利于規(guī)范不同經(jīng)辦機構(gòu)的調(diào)賬行為，避免人為因素影響醫(yī)保基金收支數(shù)據(jù)的準確性。
（三）完善會計報表中“待轉(zhuǎn)基金”項目的填制方法
筆者認為，在編制會計報表時，對《基本醫(yī)療保險基金收支表》中的“待轉(zhuǎn)基金”項目應(yīng)按以下方法填制：“待轉(zhuǎn)基金”項目反映當期未確定歸屬的醫(yī)療保險費收入和利息收入，根據(jù)“待轉(zhuǎn)基金”科目的當期貸方發(fā)生額減當期借方發(fā)生額填制；“待轉(zhuǎn)基金”項目金額應(yīng)等于“待轉(zhuǎn)保險費收入”與“待轉(zhuǎn)利息收入”項目金額之和。對《資產(chǎn)負債表》中的“待轉(zhuǎn)基金”項目則按以下說明填制：“待轉(zhuǎn)基金”核算期末仍未確定歸屬的醫(yī)療保險費收入和利息收入，根據(jù)“待轉(zhuǎn)基金”科目的期末余額填列。《資產(chǎn)負債表》中“待轉(zhuǎn)基金”項目的金額應(yīng)等于“待轉(zhuǎn)基金”科目期初余額加上《基本醫(yī)療保險基金收支表》中的“待轉(zhuǎn)基金”項目金額之和。
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