摘 要 本文分析了公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中金融工具、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并等的具體應(yīng)用，然后提出了完善公允價(jià)值計(jì)量屬性在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中政策措施。
關(guān)鍵詞 公允價(jià)值；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；措施
財(cái)政部于2006年2月15日頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，新準(zhǔn)則的一些變化非常引人關(guān)注。其中，重新引入公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是一個(gè)重要的變化，具體體現(xiàn)在金融工具、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等準(zhǔn)則。按歷史成本反映的會(huì)計(jì)個(gè)體經(jīng)濟(jì)資源賬面價(jià)值已經(jīng)嚴(yán)重偏離了其市場(chǎng)價(jià)值，影響了經(jīng)濟(jì)決策者的正確決策。而公允價(jià)值是拋棄了成本計(jì)量觀，更能反映會(huì)計(jì)個(gè)體經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值的計(jì)量屬性 。
一、公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的具體應(yīng)用
（一）對(duì)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的應(yīng)用
新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)交易性金融資產(chǎn)，取得時(shí)以成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。如此以來(lái)，上市公司進(jìn)行短期股票投資的，將完全采用市價(jià)法。對(duì)衍生金融工具以公允價(jià)值計(jì)量，并反映在會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)。這要求上市銀行和證券公司為了避免給財(cái)務(wù)報(bào)表帶來(lái)過(guò)大的波動(dòng)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)其對(duì)利用衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)管理，并充分考慮衍生金融工具對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量后，金融資產(chǎn)的公允價(jià)值波動(dòng)計(jì)入當(dāng)年損益，也將對(duì)上市公司的利潤(rùn)產(chǎn)生較大的影響。雖然真正能反映企業(yè)盈利情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的指標(biāo)是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流，但是按公允價(jià)值計(jì)量后，強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念，也容易評(píng)價(jià)企業(yè)通過(guò)使用衍生工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例接軌的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。
(二)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量及其影響
新準(zhǔn)則為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)提供了成本模式與公允價(jià)值模式兩種可選擇的計(jì)量模式。在成本模式下，投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則計(jì)提折舊或攤銷，并在期末進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備；在有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價(jià)值直接反映在公允價(jià)值變動(dòng)中，并通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，而不再單獨(dú)計(jì)提。受此影響，在目前房地產(chǎn)價(jià)格處于持續(xù)上漲的背景下，擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權(quán)的商業(yè)、房地產(chǎn)類企業(yè)，會(huì)受到利好的影響。但是，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所擁有的待出售房屋建筑物，是作為企業(yè)的存貨核算的，其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)仍采用成本模式，并不受公允價(jià)值升值的影響。
（三）公允價(jià)值計(jì)量在企業(yè)合并中的體現(xiàn)與影響
目前中國(guó)的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，不一定是合并雙方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，從而為避免利潤(rùn)操縱而規(guī)定以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)。非同一控制下的企業(yè)合并(包括吸收合并和新設(shè)合并)可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購(gòu)買商譽(yù)。
在企業(yè)合并中，新準(zhǔn)則針對(duì)同一控制和非同一控制下的合并，分別采取“權(quán)益法”和“購(gòu)買法”兩種會(huì)計(jì)處理。非同一控制下的企業(yè)合并視同一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另外一個(gè)企業(yè)的交易，按照購(gòu)買法進(jìn)行核算，按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。在購(gòu)買日，購(gòu)買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。企業(yè)應(yīng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期末，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算確定其減值金額。對(duì)商譽(yù)測(cè)試的減值部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。在購(gòu)買日，購(gòu)買方的合并成本小于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額為負(fù)商譽(yù)，在對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后，計(jì)入當(dāng)期損益。非同一控制下的企業(yè)合并采用公允價(jià)值，并且取消了股權(quán)投資差額，會(huì)計(jì)處理變化較大，同時(shí)在合并對(duì)價(jià)中引入了商譽(yù)概念，因而會(huì)計(jì)處理更為科學(xué)合理。
(四)公允價(jià)值在債務(wù)重組中的應(yīng)用
新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)人當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)人當(dāng)期損益。將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實(shí)收資本)，股份的公允價(jià)值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)人當(dāng)期損益。債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)或應(yīng)放棄債權(quán)而享有的股份應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值人賬，重組債權(quán)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)人當(dāng)期損益。
二、有效實(shí)施公允價(jià)值應(yīng)用所要采取的措施
（一）建立完善的公允價(jià)值審計(jì)制度，加大監(jiān)督力度
公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式作為會(huì)計(jì)模式未來(lái)的發(fā)展方向，這一趨勢(shì)是不可逆轉(zhuǎn)的，我國(guó)應(yīng)建立完善的公允價(jià)值審計(jì)制度，從而督促企業(yè)做好公允價(jià)值的計(jì)量和披露工作，同時(shí)從政府審計(jì)和民間審計(jì)等入手，加大對(duì)企業(yè)和資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的監(jiān)督力度。審計(jì)人員應(yīng)熟悉公允價(jià)值審計(jì)的相關(guān)知識(shí)，在具體審計(jì)過(guò)程中，管理部門所雇用的專家的評(píng)估結(jié)果也可以作為審計(jì)證據(jù)的一部分，但審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)專家的專業(yè)能力做出評(píng)估，以確定其有進(jìn)行公允價(jià)值估價(jià)工作的能力，并且還應(yīng)該對(duì)其估價(jià)的結(jié)果進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。
(二)不斷健全和完善市場(chǎng)機(jī)制，活躍市場(chǎng)環(huán)境
在一個(gè)活躍的市場(chǎng)條件下，由于交易活躍與不存在私人信息，因而各種資產(chǎn)或負(fù)債的市價(jià)就能很好地反映出其真實(shí)的價(jià)值，這種真實(shí)的價(jià)值即完全符合公允價(jià)值的定義。但是，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場(chǎng)化程度較低，與西方國(guó)家成熟的資本市場(chǎng)相比，我國(guó)資本市場(chǎng)運(yùn)行效率低下，不能有效反映市場(chǎng)信息，存在較為嚴(yán)重的信息不對(duì)稱現(xiàn)象，價(jià)格波動(dòng)較大，這樣就不能完全做到公平交易，通過(guò)資本市場(chǎng)交易的一些資產(chǎn)和負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格也就不公允。因此在
社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐步建立與完善的過(guò)程中，應(yīng)不斷健全和完善市場(chǎng)機(jī)制，活躍市場(chǎng)環(huán)境，創(chuàng)造一個(gè)有利于公允價(jià)值全面推廣的外部條件。
（三）設(shè)立全面收益表
我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，可能出現(xiàn)這樣一個(gè)問(wèn)題：按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債表中年度凈資產(chǎn)變動(dòng)額與利潤(rùn)表收入費(fèi)用觀下確認(rèn)的凈收益不一致的勾稽問(wèn)題。建議我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系也可以增加一張類似國(guó)外的全面收益表作為過(guò)渡，對(duì)那些未實(shí)現(xiàn)的資本利得和損失在表內(nèi)進(jìn)行以確認(rèn)。外部信息使用者在通過(guò)期末凈收益與全面收益兩個(gè)不同收益的比較并結(jié)合現(xiàn)金流量表，能夠更加深入完整了解公司當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，防止或減少公司內(nèi)部的盈余操縱，從而增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性。
（四）提高現(xiàn)值技術(shù)的可操作性
現(xiàn)值技術(shù)是估計(jì)公允價(jià)值的重要方法，當(dāng)不存在公平市價(jià)時(shí)，就需要應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)來(lái)計(jì)算出相應(yīng)的公允價(jià)值。提高公允價(jià)值計(jì)量屬性的可操作性，是要使其在具體實(shí)務(wù)運(yùn)用上操作性強(qiáng)。在這方面除了應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)外部環(huán)境的改變外，我國(guó)還應(yīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度上以及有關(guān)法律規(guī)章上給予明確的有利于具體實(shí)務(wù)操作上的規(guī)范要求。如制定關(guān)于如何采用現(xiàn)值技術(shù)來(lái)估計(jì)公允價(jià)值的操作指南，在指南中盡可能詳盡地規(guī)定有關(guān)現(xiàn)值的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問(wèn)題。例如，在對(duì)某一資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行計(jì)量時(shí)，準(zhǔn)則中應(yīng)明確規(guī)定什么情況下使用現(xiàn)值，什么情況下以使用現(xiàn)值為首選；對(duì)于未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)，折現(xiàn)率的選擇以及折現(xiàn)方法的選擇都應(yīng)該有明確的規(guī)定。操作指南制定的越詳細(xì)越能為在市場(chǎng)信息不夠充分的情況下應(yīng)用公允價(jià)值提供必要的理論依據(jù)和指導(dǎo)方法。
總之，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的應(yīng)用，為推動(dòng)資本市場(chǎng)的進(jìn)一步完善提供了方法和保障，顯示了我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的實(shí)質(zhì)性進(jìn)步，反映了我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同的信心和決心，也是會(huì)計(jì)更好地發(fā)揮其在資本市場(chǎng)發(fā)展中基礎(chǔ)設(shè)施作用的重要標(biāo)志。
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