【摘要】 本文通過回顧我國會計準則的發展歷程，對會計準則產生和發展動因進行了深入剖析，提出了我國應對會計準則國際化的相應策略。
【關鍵詞】 會計準則；發展動因；國際化應對
一、我國會計準則的發展歷程
任何社會制度都不是憑空存在的，總有它產生的客觀條件和必然性，有其存在的社會環境，會計準則也不例外。會計準則作為一種社會游戲規則，也是一種公共物品。會計準則的制定是相關各方利益沖突條件下的一種公共選擇過程并最終上升為一種政治化的程序。而任何社會游戲規則都具有調解人與人之間社會關系的功能。因此，會計準則的實施會產生影響信息使用者決策、影響利益相關者之間經濟利益分配的“經濟后果”。所以，只要存在利益相關者利益上的差別，會計準則制定的政治化傾向和會計準則所具有的經濟后果就必然存在。實際上，從會計準則產生之日起，會計準則制定的政治化傾向和經濟后果就客觀地存在著，只是由于初期程度較輕或受人們認識水平的限制而暫時未能被“發現”和“解釋”。
美國是產生會計準則最早的國家，自20 世紀30年代中后期就開始了其會計準則制定和實施的歷程。但會計準則制定真正受到企業界及社會各界廣泛而積極的關注和參與則是20 世紀60年代才開始的( Zeff,1978)。而且，國外已經有實證研究和規范研究成果證實了會計準則所具有的經濟后果和制定過程的政治化色彩。
我國于1992年11月制定了第一個企業會計準則，之后，我國又陸續制定了16個具體會計準則。由于會計準則的制定和發布不可能一蹴而就，為了防止出現制度空當，我國在發布和實施會計準則的同時，還不斷地制定、修改會計制度，2000年還制定了與國際會計準則基本協調的企業會計制度，進而形成了國際上少有的“準則”和“制度”并行的會計規則結構。但隨著經濟全球化的發展和我國改革開放程度的加大，中國的會計走向國際化已成為共識，《企業會計準則》許多內容已經不適合經濟和會計的發展，與后來頒布的《企業財務會計報告條例》以及相關的具體會計準則和制度不一致。因此，修訂《企業會計準則》,構建中國的財務會計概念框架已是大勢所趨。2005年6月2日財政部向外發布了修訂后的《企業會計準則——基本準則》(征求意見稿)廣泛征求意見。2006年2月15日發布了新的《企業會計準則》。完善后的我國企業會計準則體系由1項基本準則、38項具體準則和應用指南構成。基本準則在整個準則體系中起統馭作用，主要規范會計目標、會計基本假定、會計基本原則、會計要素的確認和計量等。具體會計準則又分為一般業務準則、特殊行業的特定業務準則和報告準則三類。而具體會計準則的應用指南則類似于《企業會計制度》，主要對會計科目的設置、會計分錄的編制和報表的填報等操作層面的內容做出示范性指導。新準則的全面出臺標志著我國企業財務會計進入了一個與國際會計慣例趨同的新時期。
二、會計準則產生和發展的動因
會計準則制定的發展歷史說明了人們在尋求消除或減少信息不對稱方面所走過的艱難歷程。在資本市場中，在上市公司與投資人之間，在上市公司相互之間，最重要的信息媒介是財務報告信息。真實、公允的財務信息是保護投資人利益和完善資本市場的必要保證。
（一）為了減少以致消除信息不對稱現象
市場經濟造成了現代企業所有權與經營權的分離，兩權分離又產生財務報告的提供者與使用者的分離，使用者處于企業外部，這就使他們與企業管理當局占用企業的經濟信息不對稱。不力求減少以致消除這一現象，資本市場是建立不起來的，即使建立了，由于得不到投資人的信任也難以完善。會計準則能夠消除或減少信息不對稱的理由如下：一是可以節約交易費用。會計準則作為制度安排的一種方式，必然遵循交易成本最低原則來制訂。由于其適用范圍廣，邊際實施成本較低，因而具有規模經濟效應。同時，政府參與制訂的會計準則又具有強制性，在實施中必然會減少交易費用的發生。因此會計準則可以節約交易費用，增進社會福利。二是協調相關者利益。由于會計信息本身具有不完全透明性，必然會引起會計信息各利益相關者之間的沖突與對抗。解決的辦法是讓各利益相關者進行充分的博弈，當博弈最終達到“納什均衡”狀態時產生的會計準則則成為各方普遍接受的規章制度，并可以使其利益得到有效的協調。三是激勵與約束雙向作用。由于委托代理關系的存在，使得委托方與代理方信息不對稱。而會計準則明確規定了各種行為的作用范圍及相應的利益，同時說明違規的后果及所必須付出的代價，因而可以降低委托人與代理人之間信息不對稱程度。四是保證會計信息的客觀真實性。隨著兩權分離程度的提高，委托代理關系呈多元化和復雜化趨向，委托人對會計信息真實客觀性的需求漸趨強烈，會計準則能夠保證會計信息的客觀真實，降低了逆向選擇和道德風險現象的發生，從而可以有效地保護會計信息使用者的利益，保證投資交易的達成，提高交易效率。
（二）會計實踐對完善會計準則的推動作用
世界最大的能源交易商美國安然公司（Enron Corp.）于 2002 年申請破產，安然事件的背后隱藏著近3 000家特殊目的實體，所有 SPE 都設計為滿足所指定條件的不需合并的實體，通過設計交易等形式粉飾財務報表信息，進行財務欺詐，使眾多投資者利益嚴重受損。安然遵循了會計準則，通過形式上的遵循來誤導投資者，從而導致實質上的會計信息失真。安然事件之后的世通、施樂等財務欺詐案也相繼浮出水面。
在資本市場比較發達、會計準則如此周密的美國，其會計信息的質量尚且如此，中國會計信息質量問題就更加令人堪憂了。2003 年，財政部組織駐各地財政監察專員辦事處，對涉及金融、保險、建筑施工等行業的 152 戶企業開展了會計信息質量調查。通過檢查發現，共有 139 戶企業存在資產不實的情況，144 戶企業所有者權益不實，16 戶企業存在私設賬簿和小金庫問題。本次檢查情況表明，會計信息失真情況比較普遍。
這些企業造假、會計師事務所出具假審計意見報告的案件，暴露出原有會計準則不完善，存在著時滯性和主觀性及適用面不夠寬的問題。提高會計信息的可信度是制定和不斷完善會計準則最重要的目的。如果說近幾年美國出現的系列財務丑聞案催生了《2002年薩班斯——奧克斯利法案》，那么，中國會計信息失真的現狀和近年來經濟領域內出現的諸如企業兼并、融資租賃、物價變動影響和國際結算等新事物則是促成新準則誕生的催化劑。新事物的不斷涌現，迫切需要新的會計準則做指導。
（三）會計準則可以最大限度地解決外部性問題
企業作為市場經濟運行中的微觀經濟主體，其行為對市場體系建設的成敗至關重要。帕累托改進是指通過某種改進，可以在不損害他人福利的情況下能改進另一些人的福利。而對市場經濟來說，帕累托狀態是有效市場的最優狀態，即：最大限度地消除市場失靈問題。因而，建立一個安全有效的市場是社會主義市場經濟體制建設的終極目標。但企業以自身利潤最大化作為經營目標，因而在其經營過程中，往往會忽略企業行為的社會成本和效益，而將自身的效益成本分析作為其行為決策的基礎。在企業的私人成本和其社會成本不一致的情況下，就會產生外部性問題，即：當企業的私人成本大于社會成本時，誠實守信的企業行為會產生正的外部性問題，企業的私人行為會使其他人或單位甚至社會受益，當企業的產品以其私人成本而非社會成本定價時，企業產品的市場價格就高于其在有效市場情況下（即：不存在市場失靈時）的價格；相反，當弄虛作假企業的私人成本小于社會成本時，企業的行為會產生負的外部性問題，即：企業行為會增加社會成本，當企業的產品以其私人成本而非社會成本定價時，企業產品的市場價格就低于其在有效市場情況下的價格。當企業的產品定價不能以社會成本為基礎時，其估價與社會估計出現偏差，社會資源并不會按社會估價的高低流動，而是按市場價格流動，此時出現市場失靈。
會計準則作為一種制度安排，具有強制性，對經濟生活中的任何一個微觀經濟主體都具有約束作用。它可以通過其“懲罰”機制來提高具有負外部性的企業的私人成本接近或等于社會成本，從而使產品定價與社會成本相接近，更大限度地消除市場失靈問題。
（四）會計準則的制定源自于各相關利益集團的博弈
當會計準則的制定問題已變得箭在弦上、不得不為時，無論是政府組織還是專業性的民間團體都在考量由自己來制定會計準則的成本與效益。社會最終選擇誰來制定會計準則，是各相關利益團體（包括政府）博弈的結果。在博弈過程中，博弈成本也是各團體必須考慮的一個因素。具體到我國在會計準則制定主體的選擇上，數十年中央集權型計劃經濟以及目前較強的政府職能作用和相對較弱的會計職業界，形成了我國會計準則制定的政府主體模式。由于受意識形態和路徑依賴的影響，目前和相當長的一段時期內我國采取政府主體模式來制定會計準則有其合理性。但隨著市場經濟的不斷完善和會計環境（如公司治理結構的改善、獨立董事制度、外部審計制度和法制環境的建立等）的改善，必然呼喚新的會計準則制定模式。為使制定出來的會計準則達到公平、公正、公開的特性，會計準則制定機構應盡可能包括所有利益相關者的代表，并保證機構的獨立性。因而，會計準則制定主體模式的發展趨向應是：以政府為主體或發起人，任命由來自會計、工商界等熟悉會計準則的人組成會計準則制定委員會，以“中立”的態度制定會計準則，并由政府審核后以法律條款的方式予以確認。這樣一來，既可解決會計準則因“公共物品”引起的“動力缺失”問題，又可解決會計準則制定的專業性、權威性和強制約束性問題。
三、會計準則的國際化應對策略
新準則的變化，體現了中國會計準則向國際會計準則趨同的趨勢。眾所周知，國際財務報告準則比較側重公允價值的應用，以體現會計信息的相關性。而此次新準則體系中在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易、生物資產、股份支付等方面大膽地嘗試采用了公允價值，雖然實施結果還有待事實的檢驗，但使用公允價值范圍的放寬已經體現了會計準則國際化的趨勢。
辯證法告訴我們，事物之間是普遍聯系和永恒發展的。我國的會計準則制定不斷發展和完善的過程也是國際間會計準則不斷協調、國家間不斷溝通的過程，因此在完善我國會計準則體系的過程中，要對會計準則的國際化問題有一個清醒的認識。
資本全球化內在決定了會計準則的國際化；跨國公司的發展和跨國并購、國際貿易的發展要求會計準則的國際化。資本的全球化使得與會計報告相關的利益方不再局限于一個國家，而是放大到不同國家和不同的人員，那么作為規范會計信息的會計準則就會影響到不同國家的經濟利益。因此在會計準則上進行國際間協調是由會計準則的經濟后果性決定的，其本質是為了維護國家的經濟利益。我國會計準則體系不斷發展、完善的過程，也是我國與國際會計準則理事會不斷溝通、磨合的過程。新的國際會計準則理事會成立后，越來越多的國家開始應用國際財務報告準則，面對這種趨勢，我們要采取以下應對措施：一是由于會計準則國際協調在很大程度上受到政治、經濟、法律、文化等環境因素的制約，在會計準則國際協調過程中，我們不能有整體移植的思想，要謹慎對待不斷出現的新情況，做到具體問題具體分析，充分考慮我國轉軌時期經濟發展的特殊性；二是積極參與會計準則的國際協調，加強與國際會計準則理事會的溝通，吸收其專業人員與中國成立專門委員會來共同研究中國的特殊問題。這將較好地解決會計準則的國際化與國家化之間的矛盾；三是加強對會計專業人員的培訓，以使會計人員在會計準則國際化過程中主動創新，而不是消極應對、被動接受；四是廣泛參與國際性的學術交流活動，密切關注國際間會計準則的發展態勢，并且讓其他國家通過學術交流來了解中國會計準則的發展，從而尋求更合理有效的國際協調的途徑。
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