一、引言
自二十世紀八十年代以來，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的不確定性增加，人們的消費方式和消費觀念也發(fā)生了深刻的變化。企業(yè)競爭和經(jīng)營環(huán)境的變化，促使競爭模式從基于價格的競爭向基于質量、品種競爭轉移，現(xiàn)在轉移到基于時間的競爭(Time-Based Competi-tion，TBC)上來，時間成為企業(yè)競爭優(yōu)勢最有力的資源(陳榮秋，2003)。正如戴爾副總裁Kevin Rollins(1998)所稱，戴爾電腦管理上的最大挑戰(zhàn)是如何加快業(yè)務經(jīng)營中的每個環(huán)節(jié)，因為產(chǎn)品的生命周期的單位已經(jīng)從年變成月，如果不能快速行動，就只能被淘汰出局。
“時間競爭”最早是由George，Jr，Stalk(1988)所提出，其在《哈佛商業(yè)評論》發(fā)表了一篇具有里程碑意義的文章——“時間：下一個競爭優(yōu)勢資源”。在該文章中，Stalk從日本企業(yè)競爭優(yōu)勢的演進過程中看到了時間對于企業(yè)的“前景”，提出了TBC的概念。TBC是一種獲取競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略，其競爭重點是壓縮從產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)和銷售在內(nèi)整個生產(chǎn)運作每個環(huán)節(jié)的時間，以獲取競爭優(yōu)勢。在市場競爭日益激烈的今天，產(chǎn)品壽命周期越來越短，顧客要求的響應速度越來越短，基于時間的競爭也就顯得越來越重要。而基于時間競爭的公司由于能夠快速地響應顧客需求，從而獲得了比競爭對手更大的利潤、市場份額、更低的成本和更好的產(chǎn)品質量(Stalk，1988)。基于時間的競爭也不是不考慮價格、質量、品種，而是在滿足這些因素的前提下及時響應顧客的需要(陳榮秋，2003)。但是在時間競爭的條件下，在同時滿足質量、成本、時間的基礎上如何正確處理這些指標之間的關系，特別是對于成本計量和分析的成本會計如何加以改進來反映時間因素，以適應新的時間競爭的要求是亟待解決的問題。
從目前的相關研究來看，成本會計在處理時間與成本的關系上，研究基本上是通過加入時間因素，對傳統(tǒng)成本會計和作業(yè)成本會計(Activity-Based Costing，ABC)這兩種成本會計模式加以修正的辦法來滿足在新的競爭條件下，企業(yè)對成本進行計量和分析的需要。相關研究主要是沿著以下思路進行：一是將時間作為重要的成本動因來修正傳統(tǒng)成本會計和作業(yè)成本會計中的成本計量問題，即通過成本的分配來提高成本計量的準確性；二是引入制約理論(Theory 0f Constrains，TOC)，將TOC作為一種注重時間資源和產(chǎn)出管理的思想從收入方面探討時間和成本會計的結合問題，即將時間對收入的影響整合到傳統(tǒng)成本分析和ABC之中，修正目前的成本分析方法和相關的成本計量問題。
二、引入時間因素對傳統(tǒng)成本會計的修正
該方法主要從如下兩個方面展開：
(一)沿用傳統(tǒng)成本會計的思路，將時間作為成本分攤的依據(jù)傳統(tǒng)成本會計通常依據(jù)直接人工小時來分攤間接費用，在目前的競爭環(huán)境下，經(jīng)常扭曲了產(chǎn)品的成本，也將導致決策制定的扭曲(Holmen，Jay s，1995)。成本分攤基礎應由管理者所期望的最小化的作業(yè)所決定，這有助于促使員工在追求最小成本的同時朝著所期望的方向努力(Himmoto,T.,1988)。而在時間競爭的條件下，關鍵的作業(yè)獲得就是產(chǎn)品的生產(chǎn)時間(Fry et，a1，,2001)。將生產(chǎn)時間作為成本分攤的基礎可以促使相關部門及員工采取小批量生產(chǎn)、減少設備調(diào)整時間、提高質量等各種辦法去減少各種推遲的發(fā)生，激勵員工持續(xù)不斷地提高運作速度，并減少相應的成本。因為在直接材料和人工費用既定的條件下，部門及生產(chǎn)單元的可控成本就是產(chǎn)品的生產(chǎn)時間，為了減少成本就應首先減少時間。因此，將時間作為成本分攤的基礎可以激勵員工持續(xù)不斷地提高運作速度，并減少成本。運作時間的減少除了可使企業(yè)獲得長期的時間競爭優(yōu)勢外，還可以使企業(yè)具有減少單位成本的財務優(yōu)勢(Fryet，a1，,2001)。這種修正方法沒有違反現(xiàn)有的會計原理和破壞目前的財務報告體系，避免了對于傳統(tǒng)成本會計的較大沖擊而易被企業(yè)接受和實施(Fry et，a1，,2001)。筆者認為，以運作時間作為間接費用的分攤基礎，可使成本在一定程度上反映產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的時間，從而將成本和時間的關系統(tǒng)一起來。
(二)將時間引入到現(xiàn)有的成本會計中的本量利分析中 目前成本會計是以單位產(chǎn)品的邊際貢獻、利潤作為產(chǎn)品決策中心的，沒有考慮產(chǎn)品產(chǎn)出速度對利潤的影響。傳統(tǒng)成本會計是以穩(wěn)定的收入流為假定前提的。目前激烈的市場競爭環(huán)境使得企業(yè)的收入和產(chǎn)品的產(chǎn)出速度處于不斷的變化之中，這造成了邊際貢獻高的產(chǎn)品不一定會有高的單位時間(如一年)回報。因此，動態(tài)的商業(yè)環(huán)境促使企業(yè)應將時間作為進行產(chǎn)品成本、收入和利潤分析的主要基礎(Kenneth Preiss，Manash R，Ray，2000)。為了將時間因素加入到成本分析中，Preiss&Ray(2000)提出了以時間為基礎的成本會計(Time-based costing)。建議企業(yè)應當以單位時間的邊際貢獻(單位產(chǎn)品的邊際貢獻和產(chǎn)品生產(chǎn)速度之乘積)作為產(chǎn)品成本分析的基礎。這可促使企業(yè)同時考慮投入和產(chǎn)出、時間和成本問題，這時時間也不再與財務(成本)指標相分離，使得財務人員和運作人員能夠共同協(xié)作，共同致力于提高單位時間的邊際貢獻。由于產(chǎn)出速度經(jīng)常和瓶頸聯(lián)系在一起，應當將制約理論與時間為基礎的成本會計結合起來，以分析某一制約對于產(chǎn)品收入、成本以及單位時間邊際貢獻的影響，從而采取對應的改進措施。由于詳細了解每個供需或流程的時間是不可能的，而對于瓶頸或臨近瓶頸過程的資料應當盡量準確，對于非瓶頸過程的資料可以粗略些，因此，借助TOC可以把握TBC的重點，減少操作的復雜性，提高改進速度的針對性。
三、引入時間因素對ABC的修正
在高度多樣化產(chǎn)品線，使用多種和高度個性化的生產(chǎn)單元的集中化的工廠中，以勞動為基礎單一的分配方式，通常對于測量生產(chǎn)單元的業(yè)績只能提供很少的指導，也會實際上扭曲單元的成本，特別是生產(chǎn)單元高度自動化時(Kren，Tyson，2002)。為了克服傳統(tǒng)上以單一分配方式的成本計量不能滿足對于企業(yè)管理的需要，應轉向以ABC為基礎的成本計量和管理方法為中心的方法。由于ABC法在操作中存在“調(diào)查各項作業(yè)上所消耗時間的比例需要花費大量的時間和成本”以及“相同的作業(yè)具有固定的時間和單位作業(yè)費率的假定難以應對復雜的現(xiàn)實情況”等不足，造成了ABC的實施成本過大，使得許多企業(yè)放棄了實行此方法(Ka-plan，Anderson，2004)。有學者通過引入時間因素，對ABC加以了修正。目前相關研究主要采用了兩種思路，一是以時間作為統(tǒng)一的度量工具對成本進行分攤，統(tǒng)一ABC中資源成本動因和作業(yè)成本動因，以避免復雜的成本各種動因調(diào)查和分析問題；二是引入TOC，通過對制約時間的有效管理使系統(tǒng)獲得最優(yōu)的時間價值，實施重點管理，避免ABC涉及面廣所造成的實施成本過大的問題。(一)將時間作為統(tǒng)一的成本動因，提出時間驅動作業(yè)成本法為了克服傳統(tǒng)ABC的弊端，Kaplan和Anderson于2004年提出了時間驅動作業(yè)成本法(TDABC,Time-Driven Activity-BasedCosting)。該方法首先計算出單位時間成本(通常用一個部門發(fā)生的總費用除以員工總的工作時間得到)，然后估算出各項作業(yè)所耗用的單位時間數(shù)(稱為作業(yè)單位時間數(shù)，管理人員通常可以憑借經(jīng)驗或者觀察得到)，再用作業(yè)單位時間數(shù)乘以相應的作業(yè)量，可得到各項活動所耗費的總時間，最后用這一時間數(shù)乘以先前計算出的單位時間成本，即可得到完成某項活動的成本(Kaplan,An-derson，2004)。
TDABC依照每個作業(yè)的單位時間成本和各項活動的總時間，而不是按照各種作業(yè)的時間比例和作業(yè)量來分配成本，將傳統(tǒng)作業(yè)成本法中的資源成本動因和作業(yè)成本動因進行了統(tǒng)一，以具體作業(yè)的時間總量作為統(tǒng)一的度量工具來對成本進行分攤。對于作業(yè)時間的計量，TDABC則通過采用時間等式的形式，靈活調(diào)整企業(yè)各種活動因不同特點所導致的處理時間的差異。TDABC不僅提高了核算的準確性，簡化了數(shù)據(jù)估測過程，而且可以更好地滿足錯綜復雜的現(xiàn)實運營要求，與傳統(tǒng)的ABC方法相比，該方法具有更簡單、快捷、廉價、更加柔性和更易維持等特點(Kaplan,Ander-son，2004)。但TDABC的方法未考慮不可分配的費用和利潤，有學者建議應當進一步采用以單位小時貢獻為基礎的作業(yè)方法(contribution-based activity，CBA)，而不是僅僅考慮成本問題(Keith Cleland，2004)。
TDABC與上述修正傳統(tǒng)成本會計的時間分攤法一樣，都是將時間作為成本分配的依據(jù)，只不過前者是采用追溯法從時間動因上來計量成本問題。與分攤法相比，追溯法提高了成本分配的準確性和成本信息的可靠性與相關性。
(二)借助TOC實現(xiàn)與ABC的整合由于ABC認為組成價值鏈的各部分具有同等重要性，所以造成了對成本大量的、瑣碎的計算，使得ABC的實施成本過大。TOC相關理論認為，ABC產(chǎn)生上述操作成本過大問題的關鍵在于ABC不能認識到系統(tǒng)制約的存在(Steve Demmy；John Talbott，1998)。同時ABC也未考慮產(chǎn)出問題，因為企業(yè)的績效不僅僅取決于成本，更重要地取決于產(chǎn)出。因而有學者認為，企業(yè)管理的重點應該是消除價值鏈中的制約，提高產(chǎn)出以使系統(tǒng)獲得最優(yōu)的時間價值，而非精確的成本計算(Hol-men，Jay s，1995)。借助TOC可以把握ABC的重點，減少操作的復雜性，提高速度改進的針對性(Steve Demmy；John Talbott，1998)。而ABC也可以為TOC管理過程的實施提供需要的數(shù)據(jù)支持(Spoede et al，1994)。因此，將TOC運用到ABC中，可以有效解決ABC不能認識到系統(tǒng)制約存在以及ABC復雜的成本計算和分配問題(Steve Demmy；John Talbott，1998)。
另外，時間在目前競爭的生產(chǎn)環(huán)境下已經(jīng)成為重要的業(yè)績指標。因為其可以幫助管理者關注市場上的關鍵因素：充分使顧客滿意和盡量低成本運作(Kren，Tyson，2002)，減少生產(chǎn)時間還有助于實現(xiàn)更好的財務業(yè)績。同時，準確的成本和運作速度的提高對于企業(yè)來說都是關鍵的，兩者構成了有效財務業(yè)績相互補充的維度。
由于ABC主要通過資源追溯流程作業(yè)來分配成本至產(chǎn)品，關注于資源的實體消耗，而TOC則致力于制約資源的改進，強調(diào)產(chǎn)出的最大化，關注于資源的時間消耗(Jeffrey J Archambauh，2002)。將TOC運用到ABC中，使得企業(yè)不僅僅考慮資源的實體消耗，還要考慮時間消耗問題，而依此所做出的決策是一種綜合了產(chǎn)出和成本因素的，體現(xiàn)整體觀的科學決策，從而避免了企業(yè)局部改善而整體(即獲利能力)得不到改善的問題(Holmen，Jay s，1995；Jeffrey J Archambauh,2000；姚麗瓊,2005)。將兩者加以整合也是對時間和成本這兩個重要競爭要素的同時考慮。
上述對成本會計加以修正的辦法，實質上都是通過引入時間因素，考慮時間對于成本計量和分析方法的影響。筆者認為，隨著時間成為競爭的核心要素，企業(yè)對時間壓縮的投資越來越大。對企業(yè)時間縮短活動的經(jīng)濟性進行分析是企業(yè)盈利的基礎和獲得競爭優(yōu)勢的保障，目前的時間競爭現(xiàn)實要求開展對時間成本的研究。但是這些將成本會計加以修正的方法都沒有將與時間相關的成本提煉出來加以研究，這就降低了對時間相關成本進行專門研究和管理的透明度。
本文轉載自《財會通訊》
