2006年美國會計學會管理會計學部（Management AccountingSection of The American Accounting Association）授予哈佛大學的羅伯特·卡普蘭（Robert S.Kaplan）教授2006年度管理會計終身貢獻獎（Lifetime Contribution Award to Management Accounting Award），成為自2001年美國會計學會管理會計學部決議設立該獎項以來第五位獲獎者。
會議高度評價卡普蘭教授的貢獻，認為“很少有人像卡普蘭教授一樣在橫跨管理會計學術和實踐的領域中擁有如此深遠的影響”，“他重要的持續性貢獻之一是給那些常常看似已經沒有什么研究價值的領域帶來了更高層次的活力和爭鳴”。會議指出，“如果沒有20世紀80年代時卡普蘭教授號召我們深入研究，我們可能還是簡單的認為成本會計只是一個機械的核算程序，戰略是一個離管理會計很遙遠的概念，美國高質量的管理會計研究只是在組織原理半厘米的深度上進行。過去的20年中卡普蘭教授在管理會計研究領域引發的學術討論給這一領域帶來了活力并且引發了我們的思考。‘MAS終身貢獻獎’的授予認同了他在我們共同從事的領域做出的持續性的貢獻。
卡普蘭教授在此次會議上發表了題為《管理會計的競爭優勢》的演講，指出作業成本法和平衡計分卡在管理會計系統領域所做出的理論、實踐創新和貢獻，二者擁有堅實的經濟學基礎。并強調作業成本法和平衡計分卡在實踐應用中取得成功的關鍵。
一、作者簡況與《管理會計的競爭優勢》概述
羅伯特·卡普蘭是管理會計領域卓越的理論家與實踐家。曾執教于卡耐基一梅隆大學管理學研究生院（GSIA）達16年之久，1977~1983年任該研究生院主任。卡普蘭獲得了麻省理工學院（MIT）電氣工程專業學士學位和碩士學位，康奈爾大學運籌學專業博士學位。1994年獲德國斯圖加特大學榮譽博士學位。1984年進入哈佛大學執教至今，并兼任貝克基金會的教授。
20世紀80年代初卡普蘭發表在《會計學評論》（1983）上的文章《衡量制造績效：管理會計的新挑戰》和《管理會計演進》（1984）激勵了一代管理會計研究人員，帶動了管理會計領域的實證研究浪潮。之后，其轉向務實性的管理會計實踐研究。作為作業成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC）和平衡計分卡（Bal-anced Scorecard，簡稱BSC）的創始人，卡普蘭先后出版十本專著并發表120余篇文章，其中十多篇發表于《哈佛商業評論》。1992年卡普蘭與戴維·諾頓（DavidP.Norton）在《哈佛商業評論》上發表了《平衡計分卡——業績衡量與驅動的新方法》，首創新型業績評價體系與戰略管理工具——平衡計分卡。其最近的著作包括：《戰略中心型組織》、《平衡積分卡：變戰略為行動》，在《哈佛商業評論》中發表的有《戰略出了問題，畫出你的戰略地圖》、《使用平衡積分卡作為戰略管理系統》、《整合成本系統的未來前景和過程失誤》。其研究不僅推動了管理會計領域的學術研究，也推動了大量實務問題的解決，在實務領域的貢獻被廣泛承認。
作業成本法和平衡計分卡作為管理會計領域的兩大創新，在學術界引發了廣泛的討論與思考，并涌現出一大批研究成果。在實務領域。企業界以及政府機構和非營利組織也大量應用作_業成本法和平衡計分卡。但同時，理論界特別是經濟學界對這兩大工具的批評聲也不絕于耳，而且不斷出現這兩大工具在實務中應用失敗的案例。2006年美國會計學會管理會計學部的年會上，面對學術界和實務界充斥的對作業成本法和平衡計分卡失敗案例的渲染，卡普蘭發表題為《管理會計的競爭優勢》的演講，用幽默的語言為這些創新成果進行了解釋和辯護。這篇演講最初發表在《管理會計研究》（Journal 0f Management Accounting Research）2006年18期。在演講中卡普蘭首先對其同事、學生及其他合作者們表示了感謝，然后介紹了影響他學術研究的兩個重要概念：摩爾法則（信息技術的迅速發展）和熱力學第二定律（引申為組織趨向喪失內在一致性），這兩個概念是研究ABC和BSC的基礎。針對批評ABC和BSC的聲音，卡普蘭接下來詳細闡述了這兩大創新工具的管理貢獻及其經濟學基礎，有力地反駁了反對者的批評。在演講最后，卡普蘭強調現在不應該再去關注”是否“應該應用ABC和BSC，而是應該研究”如何“更有效地應用這兩大工具，并指出在實踐中成功應用作業成本法和平衡計分卡的關鍵。該演講稿內容豐富，涉及信息學、組織行為學和制度經濟學等理論基礎。下文將詳細介紹《管理會計的競爭優勢》一文的基本結構與內容。
二、管理會計的研究環境
卡普蘭主要從信息技術和組織結構變遷的視角闡述了管理會計面臨的內外部環境因素。
（一）信息技術的迅猛發展 早期信息經濟學理論曾指出過分追求會計數據的準確性，特別是在成本核算方面，將會適得其反。因為依靠更加精準的數據做出的決策所獲得的額外收益可能遠小于搜集和分析這些詳細成本數據帶來的額外成本。但是隨著計算機與信息技術的發展，計算能力增長超過了1600萬倍（224）。現在即使擁有幾千種產品、數萬員工和每月數十萬筆交易的公司，其詳細會計數據也可以廉價獲取。卡普蘭以時間驅動的作業成本法例加以說明。ABC可以為擁有1200家店、每家店存儲超過4000SKUs（即總計250000）、并且單店每月受理超過10萬位客戶業務的零售家居修繕連鎖商計算單家店的SKU成本和收益信息。40年前為這樣一家企業構建一個精確的成本和收益統計模型是完全不可想象的。然而今天，隨著計算機軟件和硬件的極大進步，這樣的工程幾乎可以看作是日常普通事務。
（二）現代組織結構的變遷 擁有多元化業務及支持單元、雇傭成千上萬員工的企業，其發展的自然趨勢是漸漸失去內在凝聚性。各業務單元不斷推出新產品、新品種，發展新渠道、新客戶和新分部，但只從企業整體成本和收益計量系統獲得少量支撐。企業領導人在開發新戰略時很少得到這些戰略對其他單元和整個公司的影響信息的指導；員工在追求局部持續改進創新時很少意識到其在企業整體中是否擁有優先性和對企業整體的累積影響。對此，卡普蘭認為每位員工都有主動性和創造性，在應該為提升企業使命做些什么方面常常有驚人的想法，但卻缺乏清晰的目標使這些局部的、零散的所有努力累計統一起來以實現企業更高水平的價值創造。
所有的組織領導者都面臨這樣的挑戰：如何激發和統一各個分部的努力，使之互相支撐和增強，進而實現整體產出比各個分權的員工或分部業務單元自主行動創造的價值的簡單加總更大的價值創造。管理會計的創新成果——ABC和BSC，為組織領導者提供了一種分析工具，以阻止個人和組織走向無序和混亂的趨勢。這兩種管理工具應用成本是昂貴的，但事實證明其能夠創造的價值遠遠超過成本。通過有效信息的創造和交流，為成千上萬員工和眾多業務單元做出關于產品、流程、客戶和交易的決策提供指導。
以上兩點說明信息技術的迅猛發展使得信息處理的成本大大降低，為作業成本法和平衡計分卡的應用提供了經濟上的可行性和技術上的支撐性；現代組織趨于喪失內在一致性這一特征則解釋了為何ABC和BSC會被如此廣泛地應用。
三、作業成本法與平衡計分卡的經濟學基礎
面對一些學者對ABC和BSC的指責或誤解，卡普蘭作了積極的回應，并從經濟學視角加以了闡述。
（一）反駁對ABC和BSC的批評 卡普蘭指出ABC和BSC是兩種全新的管理會計系統，其思想可以追溯到關于把戰略和結構聯系起來獲取競爭優勢的商業歷史、產業組織和戰略等相關文獻（錢德勒1977，1990；伯特1980,1985）。不過這些以經濟學為基礎的文獻除了在契約和激勵作用方面之外很少反映管理會計的系統特征，而ABC和BSC系統的作用則不僅僅是創建外部激勵。
一位經濟學家曾經批評平衡計分卡設立多個目標相當于沒有目標。卡普蘭則回應在現實客戶需求時刻變化、技術不斷創新、全球市場激烈競爭的環境中，領導一家企業并想取得成功，公司領導者需要員工的廣泛協助和努力。如果缺乏管理工具來引導企業經營并平衡各個方面，則難以期望企業領導者完成如此復雜的任務，特別是在上文提到的組織特征和下屬單位各自為政的條件下。信息的價值不只可以計劃和引導企業經營，還可為員工創造內在的驅動力，因為通過信息交流和共享可以了解企業的目標，知道為了實現組織的成功應該怎么做。
另外一種批評針對管理會計研究沒有提供足夠的實證理論，尤其是經濟學理論方面的實證檢驗（Zimmerman,2001）。卡普蘭認為ABC和BSC都以重要的方式擴展了經濟學家建立的企業模型。卡普蘭指出應該慶祝管理會計領域出現了如此多創新，尤其是能夠擴展經濟學模型的創新，而不是去批評這些創新僅因為其不是來自被大量樣本實證檢驗證明的由標準經濟學模型推導而得到的理論。以標準經濟學理論為基礎的對穩態的管理會計實踐的規范性檢驗肯定是有價值的。但是該方法不應該成為指導研究的唯一范式。管理會計和其他社會學科的關系應該就像工程學和物理學的關系一樣。會計系統和工程設計同樣是一種人為構建，而不是自然現象。管理會計學家創造和設計系統，并將其應用于組織程序和事務之中。管理會計就像諾貝爾經濟學獎得主赫伯特·西蒙（Herbert Simon）描述的那樣是一種”人造科學“（simon,1996）。西蒙指出，”設計是所有職業培訓的核心；是把職業與科學區分開來的最重要標志。“管理會計研究和教學如果不想變得毫無建樹，就必須被廣泛應用于現實企業管理層所設計和運行的系統中，或者至少應該努力創建可以在實踐中被成功應用的新設計。阿吉里斯（Chris Argyris）指出改變現實是比任何解釋或預言都更有力量或更加困難的檢驗：”如果社會學科的科學家們真的想要理解某種特定的現象，他們就應該嘗試去改變它們。創造，而不是預測。是證明被質疑理論的有效性的最有力的證據（Argyfis，1997）。”
（二）ABC和BSC的經濟學基礎 二者將基本的供應和需求曲線引申至微觀經濟學的”公司理論“中。微觀經濟學的”供給/成本“曲線把成本的增加歸因于公司單個產品產量的增加。當然，很少有公司只生產一種產品，經濟學家使用這種簡單曲線目的在于證明其理論，并不代表現實中任何公司的真實成本函數。這種關于直接人工、直接材料和制造費用分配的標準成本模型雖然簡單，但使用了近一個世紀，原因在于該模型和經濟學中的成本曲線一樣，是建立在單一產品成本模型的基礎之上。但是到了20世紀末，同樣的模型卻表現為一種糟糕的技術處理。這時信息搜集和處理的成本已經很低，簡單的標準成本模型再也不能很好的代表現時公司的成本結構，因為公司面對的現實是產品高度多樣化，生產過程復雜化和客戶需求個性化。陳舊的標準成本模型不能解釋為什么通過擴大產品范圍（如產品種類）來增加一定比率的生產規模時，會導致公司成本更大幅度的增加。
（1）ABC的經濟學基礎。ABC創新更清晰地揭示了企業產品多樣化和客戶多元化背后的經濟動機，并且提供了路徑和分析工具來解釋為什么許多企業通過增加產品、服務和客戶規模來實現擴張而存在顯著的不經濟性。ABC以新思維來分析所謂的固定成本，并將其分解為由訂單、產品、服務、客戶和渠道等成本因素耗費的特殊資源，清楚地解釋為什么很多公司在經營中自身看作是固定成本的成本其實不僅不固定，而且在很多情況下其增長率大于成本單位本身的數量增長率。ABC理論模型有效地擴展了經濟學的成本曲線，使之涵蓋多產品和多客戶型企業的經濟分析，其不僅擴展了經濟學成本曲線的應用范圍，而且糾正了經濟學成本函數假設中的一個錯誤。經濟學家通常認為資本和勞動力的替代特點導致生產函數呈非線性。ABC的線性關系與經濟學中復雜的非線性函數相比看起來簡單得多，但卻在計量時明確區分了所支付的資源成本和所耗用的資源成本。支付的資源成本，尤其在資本支出方面，往往與業務量并不呈線性關系，但是資源的耗費與業務量呈線性關系——至少在已經被證明適用于現實企業成本情況的”決定模型“中是這樣的（《源于隨機差異的成本非線性》，Banker等，1998）。經濟業務所耗用的資源成本呈線性為時間驅動的ABC——新近重構的ABC（Kaplan，Anderson,2004）——提供了基礎。有了時間驅動的作業成本法，分析員只需要計算兩個量：一是提供生產能力的成本，通常為時間；二是每次交易或作業運行所耗費的生產能力的數量。二者在一定范圍內與作業量以及不同類型作業的混合量呈線性關系（用時間方程來模擬）。這種計量產品、服務和客戶所耗用資源成本的公式在表述和管理組織的經濟狀況方面比經濟學家們的復雜非線性成本函數精確得多，也有效得多。經濟學非線性成本函數曾是用來解釋跨部門或者多期間的綜合公司層面數據的主要（甚至唯一）工具。
ABC的一個假設是所有的成本都是變動的。以時間為驅動的ABC模型可以辨別每個部門或程序所使用的經營能力，然后把經營能力的成本按工作量或工作種類分配到相應的成本對象中。通過持續改進、優化與生產線、訂單及顧客相關的作業，公司可以降低承擔這些職能的部門或程序所需要的作業量。ABC據此評估哪些資源不再被需要，然后管理者采取措施重新調整資源配置或者將閑置資源排除到企業之外（如解雇雇員、轉讓資產等）。該類成本之所以被看作可變動成本，是因為在ABC中對此進行了信息分析和管理行動。
（2）平衡計分卡的經濟學基礎。微觀經濟學家經常使用一條向下方傾斜的需求曲線，代表隨著價格的提高，顧客購買的產品數量會下降。在購買決策中價格雖占據重要地位，但并非唯一的影響因素。即使是豐田、麥當勞或者沃爾瑪這類以產品低價競爭的公司仍然重視提高產品質量和降低購買時間成本來吸引和保留客戶。此外，其他許多公司發現即使是對于標準化的產品和服務，顧客為了購買的便捷和快速，也愿意支付相對較高的價格。一條能夠代表顧客購買決策的需求曲線必須除了價格之外還包含其他變量因素。BSC衡量了客戶目標并提供有價值的建議來吸引、保留目標客戶群體，與之建立更加密切的關系。同時，BSC清晰地把影響顧客購買決策的重要因素包括價格納入到模型之中。
BSC也建立在從事財務研究的經濟學家所提出的股東財富最大化原則的基礎之上，但不同于確定條件下的單時期最大化模型。在單時期模型中，公司幾乎不需要在未來的人力資源、組織系統、質量和客戶關系方面投資。BSC認為對于多時期公司來說股東財富最大化不能僅僅建立在財務指標基礎上。這些財務指標不能夠衡量某一時期的決策對股東財富的跨期變化產生怎樣的影響。采用更廣泛的指標體系工具來引導公司追求股東財富最大化將會使處于激烈競爭環境中的企業受益良多。在過去的25年里，對多元化指標體系的需求越來越重要，因為客戶關系、人力資源、組織系統、文化、創新、質量、管理規章和公眾形象等無形資產開始成為公司實施差異化和獲取競爭優勢的基石。以前很多公司依靠現金、存貨和機器設備及廠房來獲取競爭優勢，公司會計人員也認為這類資產在資產負債表上的計量很容易。但是現實中無形資產為公司創造價值的方式更為復雜，其價值不能降低到用資產負債表表外項目價值評估線性模型來衡量。
卡普蘭指出之所以開發這種多元指標體系，是因為”如果不去衡量一個變量，就不會去管理并改進它“，所以既然無法用財務指標去衡量企業中最重要的創造價值的無形資產，那么就可以使用其他的指標來定量評估這些無形資產的地位（Kaplan and Nor-ton。2004a）。這些來源于戰略并與其緊密聯系的指標能夠促進交流、優化資源配置、改進管理和提高回報率。使公司更好地配置這些無形資產以創造更大的股東財富。因此，BSC認識到僅靠財務指標來引導多時期公司經濟行為的最優化存在局限性，并且給出解決這一問題相對簡單的辦法。即將BSC引入管理會計實踐和研究是立足于如何改進現實中企業經濟狀況的計量和報告，特別是處于競爭日益復雜、重視長期戰略與需要動員、綜合利用無形資產環境中的企業。BSC為如何根據公司戰略來安排企業的經營過程、人力資源、組織系統和公司文化以便為股東和顧客持久創造價值提供了一個經濟和可檢驗的理論（Campbell et al，2005）。當然，一些公司精心選擇公司目標以平衡股東和其他利益相關者如雇員、社區的利益；也可以有效地使用BSC作為一種機制來闡明和實現公司目標，以滿足公司多元化利益相關者的利益需求。例如，Amaneo公司開發戰略地圖和BSC來改進經濟、環境和社會績效三條目標鏈（Kaplan，Norton，2004）。
（三）成功應用ABC與BSC的關鍵 卡普蘭指出世界各地各個行業都有很多公司將ABC和BSC很好地應用于企業經營之中。等待管理會計學家挑戰的是更深入地研究以使ABC和BSC被更可行、更有效和更簡單地使用，研究何種設計和組織原則會獲得成功或導致失敗。卡普蘭特別關注領導力在應用這些管理會計工具方面的作用。許多研究常使用包含公司和產業特征因素的模型，或許是因為這些變量因素的數據比較容易采集。但是在研究模型中不能因此而使用這些指標。卡普蘭基于對ABC和BSC應用成功和不成功案例20年的觀察，指出”領導力“是其中最重要的解釋因素。以對General Motor公司和Chrysler公司實施ABC的對比研究（安永2001）為例，Chrysler公司在應用ABC方面比General Motor公司成功得多，因為Chrysler公司實施ABC時受到公司CEO和董事局主席直接領導和支持。相反，General Motor公司引入ABC則早得多，但是該項目從未走出過財務辦公室的范圍。在General Motor公司，ABC被應用成”官方“的成本計算方法，這種做法也并非不可取，但卻從來沒有像Chrysler公司那樣將重點放到改進公司流程設計、工程和生產。兩家公司在應用ABC時領導力的不同可以解釋實施效果之間的差異。www.kuaijilunwen.com 會計論文網
類似地，BSC的應用應該由公司最高管理層來領導，而不是一個財務總監或首席信息官。CEO是BSC成功實施的充分必要條件。卡普蘭和大衛每年都會觀察24家較好地實施了BSC且極大的提高了績效的分布在世界各地的公司。在每個案例中，公司CEO都是BSC項目的引進人和支持人。目前還沒發現哪一家公司缺乏CEO積極、持續地領導，卻成功實施了BSC。與此同時，在CEO的領導下很少有公司實施BSC會失敗。所以，任何試圖解釋采用和成功實施管理會計和控制系統創新的影響因素時，如ABC和BSC，都要把領導力質量納入到分析框架中。否則，該項研究就存在遺漏重要變量的問題。為了完成該領域的研究，管理會計學家們應該更多地與組織行為學同事們合作研究，而不是與經濟學或財務學同事，否則，就像桑菲爾德說的那樣就可能存在問題。
四、思考與啟示
卡普蘭在1986年出版的《相關性消失：管理會計的興衰》一書中指出，當時全世界公司在使用的管理會計體系中存在兩大缺陷。其一，標準的成本體系在將間接成本和支持成本（管理費用）分攤到單個的產品、服務和客戶時難以發揮作用。這樣的錯誤分攤會在對單個產品和客戶的利潤水平進行衡量時造成嚴重偏差。其二，傳統的業績衡量體系僅僅關注財務方面的指標，而未衡量驅動未來財務業績的非財務指標。作業成本法解決了前面所說的第一個問題，采用該方法的公司已經可以把間接成本和管理費用精確分攤到使用這些資源的單個產品、服務和客戶。ABC也可以將成本不按部門和責任中心計算，而是按照具體活動和流程計算。平衡計分卡則解決了前面所說的第二個問題。雖然ABC可以記錄活動和產品的成本，但不能測量其所創造的價值。BSC提供了一個全面的衡量框架，一個能夠將公司實力、為客戶創造的價值和由此帶來的未來財務業績建立聯系的框架。所以，ABC和BSC實際上是兩種非常不同但卻互補的工具。前者關注的是生產和為客戶提供產品與服務等作業活動的成本。后者關注的是公司組織如何通過活動創造價值。
管理會計領域的創新與實踐在不斷發展。近年源于德國的”彈性邊際成本法“（德語為Grenzplankostenrenchnung，簡稱GPK）被介紹到美國并逐漸在國際上流行，不少學者對GPK與ABC做了比較研究。很多人批評ABC設計過于復雜，企業要劃分眾多作業種類，而很多時候作業的區分標準很難準確界定。同樣BSC在實際應用中也碰到了不少問題，如政府及非贏利組織由于自身特點在應用BSC時很難明確闡述組織的戰略目標。作業成本法是關于財務要素的管理，而平衡計分卡是關于量化的衡量。財務要素管理和量化衡量都注重”硬性“指標。那些對組織經營與管理有重要影響的”軟性“方面，比如管理風格對公司業績的影響應該如何納入到管理會計系統等一系列問題都有待于解決。但出現這些問題不應該成為我們否定作業成本法和平衡計分卡的理由，而應該進一步去研究它們并加以改進與創新。卡普蘭本人非常強調”開放“的思想，也在不斷地改進ABC和BSC，如對”時間驅動的作業成本法“的闡述；近年又明確提出”戰略中心型組織“、”戰略地圖“等概念以擴充管理會計工具系統并促進BSC更好地應用。其他學者及實務界同仁在該領域也做了大量工作。基于管理會計要考慮戰略性的要求，以ABC為基礎的作業計劃與預算（activi-ty-based planning and budgeting,簡稱ABP/B）應運而生，并且成為企業經營的戰略導向經營工具。2002年開始在美國推出一種新的成本會計方法”資源消耗會計“（resource consumption accounting,簡稱RCA），是將美國的作業成本法和德國的”彈性邊際成本法“（GPK）相結合的一種嘗試。RCA以資源為導向改進作業成本，不僅從內部對作業成本法加以完善，還從外部資源利用的角度提升成本管理的戰略性系統。
總體而言，西方及日本針對ABC和BSC開展了大量的研究，并且在實務界得到了廣泛的應用，但在國內實務界這方面應用的案例還很稀少。因此卡普蘭的這篇演講非常值得我國關注作業成本法和平衡計分卡理論和實踐的學者和實務工作者了解，以促進深入地研究并在實踐中推廣，形成有自己特色的管理會計創新成果及對社會的貢獻。
