【摘要】 隨著企業活動向全球一體化方向的不斷邁進，管理會計研究也呈現出全球一體化的趨勢。本文通過介紹日本管理會計的典型之一——成本企畫的特征，探討ABC的日本式接受模式，闡明筆者提出的今后成本企畫和ABC相統合的發展方向，并從文化的多層性這一觀點出發，進一步論述管理會計的接受和創造問題。
【關鍵詞】 成本企畫； ABC； 接受； 創造
一、前言
隨著企業活動向全球一體化方向的不斷邁進，管理會計的研究也呈現出全球一體化的趨勢。在亞洲特別是在中國，早在數年前就開始了對管理會計的研究。這些年來，管理會計研究的內容和方法更加多樣化。為使管理會計得到進一步發展，從事管理會計研究和實踐的學者、專業機構和顧問之間應當加強交流，在學習傳統知識的同時，還要共同學習、相互切磋，共同構筑能夠創造出革新性思想和方法的“場所”，構建新的管理會計框架。
日本對于ABC的研究，是在20世紀90年代對庫珀（R. Cooper）和卡普蘭（R. Kaplan）（Kaplan Cooper，1998；Brimson，1991）等理論的論述和考證以及CAM-I等產學共同機構的研究項目（Player ＆ Keys，1995）的影響下不斷發展的（櫻井，1991；吉川，1996）②。
在實務界，由于咨詢公司的支持，ABC主要應用于金融機構、公共團體③等一直不具備以管理為目的的成本計算體系的部門（日本會計研究學會1999，118頁，安達信 1997）。應當注意的是，有些制造業即使引進了ABC，也只是局限于物流等特定的職能④。
是什么原因促成了上述狀況的形成呢？與日本的狀況形成對照的是，在中國相繼出現了很多引進ABC的案例。造成中日差異的根本原因是什么？這種差異是否由于中日管理會計的理論和實務方面的差異所造成呢？
本文通過介紹日本管理會計的典型之一——成本企畫的特征，探討ABC的日本式的接受模式，闡明筆者對于成本企畫和ABC統合的發展方向，并從文化的多層性這一觀點出發，進一步論述管理會計的接受和創造問題（岡野，2006）。
二、日本式管理會計和成本企畫
在計算結構和管理的運用模式兩個方面，成本企畫（target costing，target cost management）同傳統的會計截然不同，而且從世界水平來看，成本企畫也具有很多獨特之處。
成本企畫被試點應用于歐美及亞洲的家電和與汽車有關的跨國企業，并在適應這些企業或產業的特征下形成了獨特的風格，因此，對于成本企畫應從本文稍后即將論述的文化的多層性這一視角來理解（Okano & Suzuki，2006；岡 野，2006）。這里把成本企畫的特征概括為以下六點并對其分別進行闡述，這些反映了岡野（2003）提出的包含分職能管理、現場／現物主義、自主性的強調、源流管理和筑入等四點在內的日本式經營體系的特征；反之，這種計算體系又構建了日本式經營體系。
（一）向一個單位的產品／服務收斂
成本企畫的特征之一是將一個單位的產品／服務的成本作為一切計算的出發點。其主要目的是從計算體系中極力消除間接費用，以避免成本受到生產數量的影響而發生大的變動，而且其中隱含著“對于顧客來說，他們本身所購買的一件產品就是其全部”的這一意圖。
匯集到一個單位的產品／服務的思想同原來的以分配間接費用為前提的會計思想是互不相容的。為使一個單位的產品／服務的成本收斂，必須把前提置于在開發階段尚未確定的事項上，同時有必要事先確定計算（calculation）原則。以下論述的幾點與此相關。（邯鋼模型以目標總成本為基點，而日本的成本企畫是產品／服務的一個單位的計算）。
（二）原單位和計算率
成本＝原單位×計算率
成本計算的邏輯是把原單位（物量單位）乘以計算率的結果作為成本企畫的對象。掌握成本的模式多種多樣，而且因職能或經驗、文化而不同。這些差異要求在產品開發人員之間分攤任務的同時，還需要把不同的事實（現場）統一為一體。也就是說，需要一個使其可視化，或者超越會計的不可視性（invisibility）（岡野，1995）的體系或理論⑤。
所有這些都以技術性的成本的理解方法作為基礎，即以設計人員為中心，通過改善設計圖紙來減少原單位的活動即為成本企畫。例如，把點焊接數從三個減少到兩個。
與此相對，設備投資計劃是以生產技術人員為主導所實施的通過有效地利用設備來降低計算率，進而降低原單位的成本的活動。比如，通過設備的共同使用和對現有設備的有效利用來實現降低每個打點的成本的目的。
20世紀80年代以后，快速地引進FA和CIM而導致設備投資額的急劇增加進一步加速了成本企畫和設備投資計劃的分離。近年來，隨著全球一體化和競爭的加劇，這種分離逐漸被重新認識，作為與全公司型的產品開發有關的綜合性管理活動的成本企畫的重要性在逐漸提高。
→成本企畫：設計工程師＋供應／采購 （＝>原單位）
成本企畫
→設備投資計劃：生產技術工程師＋會計（＝>計算率）
圖1成本企畫的二分化
（三）成本的兩個維度：“發生”和“決定”
成本企畫不同于把成本的“發生”作為對象的傳統的成本核算，而著眼于成本的“決定”，是在開始生產階段以前實施決定層面的成本管理。它是一種使用名為“設計成本”的“特殊成本”的“假想計算”，而且這種方法使計算的基礎從（與責任密切相關的）“場所”的計算轉移到了（暫且放棄責任的）“物”的計算。
也就是說，一方面，通過將設計階段的前提在新舊產品上進行對照，并消除與生產或供應有關的要素的計算，在設計階段計算即得到“確定”；另一方面，生產活動正式開始以后，通過生產階段的計算和設計階段的計算的磨合來避免二者之間產生大幅度的背離。
它的建立并非著眼于成本的“發生”過程，而是著眼于成本的“決定”過程，并試圖控制成本的“決定”過程這一認識基礎之上的。換言之，它的基本思想是在零部件的設計圖被確定之前的圖紙描畫階段就開始預測目標成本，在收益性的框架中試圖保持全部產品同零部件成本之間的平衡（筑入是由這種平衡和市場的倒算的結合而導致的）。
在日本，要求供應商也要實施上述同樣的管理流程。在現有的由供應商負責主要設計的企業中，可以說這種方法對于總裝廠和供應商雙方都是很有意義的。對總裝廠來說，即使在沒有成本數據的情況下，也可以根據供應商提出的建議來降低成本。而供應商則可以通過與總裝廠的相互學習順利地向其他組裝廠銷售自己的產品。承認圖和貸與圖中的成本結構并非相同，這種差異是由日本式組織間關系所引起的。
在以上所論述的成本企畫的事例中，批量生產（設計成本）和批量生產后（實際成本／標準成本）創造出了不同的成本概念。但是，即使在量產以前的生產準備和產品設計、產品設計和工程設計、質量管理和生產管理等各種階段也有可能產生成本概念的差異。
從某種意義上來說，這種差異的產生是理所當然的，也是實際上已經產生的。越是追溯源流管理，這種差異的產生越是不可避免，唯一的選擇就是針對其不同的目的，構建計算體系。這樣，包括開發在內的量產階段前的計算和量產后的計算就成了各自自行實施并完成的流程，而且計算上在不具備全體相關性的情況下實施PDCA（plan-do-check-action）。
（四）埋置于組織內部的全公司活動：會計的分散化和責任會計的揚棄
成本企畫的特征在于它不僅要管理成本，而且要同時管理質量、成本、交貨期和效益性（比如說環保）。在成本企畫的各個流程中，通過日本式“分職能管理體制”，構建相關組織都能參與的不同的質量或成本管理的職能體制。這樣，將并非是管理會計史中一直所主張的“工程師”和“會計”的對立或相互關系，而是管理會計職能被分散到了“設計”和“生產技術”、“采購”、“營銷”等部門之中。另外，不僅要使設計、開發部門，還要使采購、生產技術、營銷等部門在早期就參與的思想也是成本企畫最具特征的地方。就開發方法來說，重要的是應著眼于橄欖球形式而不是接力形式。成本企畫重視過程而不是結果，而且是針對設計開發或生產準備等流程管理的具體問題所構建起來的。
一方面，成本企畫具有作為分產品、長期預算管理的特征，另一方面，它的思想又不同于預算，它已超越了部門計算或各種各樣的制約。所謂的從“場所”的計算到“物”的計算所描述的正是這一點。
這一特征直接牽涉到對責任會計的揚棄，而且對日本式管理會計的形成有重要意義（岡野，1995、2002、2004；岡野等，2004）。也就是說，與 Miller（1994）所提出的為會計所利用的估算觀點相背離。雖然Clark（1923）所提出的“不同的目的要有不同的成本”這一主張在管理會計的歷史上具有深遠的意義，但是，可以說豐田成本企畫的根本思想已遠遠超出了這一理論。通常認為，不能把成本理解為作為活動的結果而被客觀計算出來的概念，而應把它理解為創造符合特定目的的成本本身的一種概念。
豐田在20世紀60年代后期在花冠的開發上引進了CE制度（當時是“主查”），采取CE持有機動成本等賦予CE隨意處理權的方式來保持開發項目的活力。可是從近年的CCC221到VI活動的發展來看，豐田已經脫離了這種分項目的計算體系，而將目標放在更趨向于源流管理的重要產品的開發層面。
（五）目標成本的測定（是差額還是絕對值）
這一點涉及成本中包含哪些費用、是本期產品和下期產品之間的差額還是新產品的絕對值等成本的歸集問題。
前者包含兩種情況，一種是從開發階段到生產準備階段，把成本計算的范圍一貫只限于幾項費用的情況（例如豐田公司限定于設計成本和加工費用）；另一種是（如松下電器公司所實施的）根據開發的不同階段追加費用的情況。就這一點可以從兩種情況來考慮：一是把成本工程師式的思想放在首位；另一種是把零部件采購的觀點放在首位。特別是后者，把特定的供應商的交易關系作為前提時，由于只考慮本期產品和下期產品的差額比較方便，因而企業間的關系能夠反映計算體系的模式，可是也很容易導致漸進主義這一弊病的產生。
