「摘要」會計理論可以解釋為一套以原則為形式的邏輯推理。會計學正面臨著一場從物本主義轉向人本主義的革命，要求我們在資本、投資、成本、價值、權益等方面的一系列概念必須更新。集中力量攻克會計學難題是會計研究的方向。
「關鍵詞」會計理論創新；會計學革命；會計學難題；會計研究方向
一
哈里·渥克（HarryI.Wolk）和邁克爾·蒂爾尼（MichaelG.Tearney）在《會計理論》（第四版）一書中，專門論述了會計研究的方向。他們認為主要應該集中在決策模型方法研究、資本市場研究、行為研究、代理理論、信息經濟學和關鍵會計（CriticalAccounting）等，并主張通過研究來發展會計理論。
什么是會計理論？這要從什么是理論說起。美國會計協會（AAA）在《會計基本理論公告》中指出：“理論應該是包括一系列假設、概念和原則等構成特定領域研究的通用框架的一個有機體系?！边@一定義與《韋氏新國際大辭典》（第三版）如出一轍。就是說，理論是指“某一探究領域的通用觀點所構成的一套前后一貫的假設性、概念性和實用性原則。”著名會計學家埃爾登S.亨德里克森（EldonS.Hendrikson）在《會計理論》中提出：“會計理論可以解釋為一套以原則為形式的邏輯推理。這些原則用來提供：（1）評價會計實務所依據的通用觀點；（2）指導新程序的開始。會計理論也可以用來說明現行實務，以獲得對它們更好的理解。會計理論最重要的目的在于提供用以評價和開拓完善會計實務的通用觀點所構成的一套前后一貫的、合理的原則?！?
目前國際會計學界比較流行的會計理論教材有三本，即沃爾克的《會計理論》（第四版）、亨德里克森的《會計理論》（第五版）和斯科特的《財務會計理論》。我們發現這些教材各有特色。沃爾克的《會計理論》（第四版）包括19個專題，即：會計理論導論、會計理論與會計研究、財務會計慣例結構的發展、財務報告規范經濟學、假設、原則和概念、尋找目標、財務會計準則委員會的概念框架、投資者和債權人有用的會計信息、合并和披露、收益表、資產負債表、現金流量表、通貨膨脹和物價變動會計、所得稅和財務會計、石油和天然氣會計、養老金和其他退休福利、租賃、公司內部權益投資、國際會計問題。其內容主要集中在財務會計方面，甚至與一般的高級財務會計沒有太大的差別。亨德里克森的《會計理論》（第五版）包括23個專題，即：會計學導論和方法論、會計4000年、CPA100年、探索原則、概念性框架、會計的經濟環境、決策、制定會計政策、現金，資本和收益、財務報告的收益概念、收益和費用、贏利和損失、價格變動影響的報告、財務狀況說明書、資產及其計量、折舊、流動資產、廠場設備購買與租賃、無形和非流動投資、遞延稅收、養老金、所有者權益、股東權益變動、財務信息披露。這本教材的前半部分涉及會計的基本理論和會計發展歷史，后半部分則是財務會計的翻版。斯科特的《財務會計理論》的內容比較簡明，包括緒論、理想環境下的會計、財務報告的決策有用性、有效證券市場、決策有用性的信息觀、決策有用性的計量觀、經濟后果、實證會計理論、沖突的分析、管理人員報酬、盈余管理、準則制定——理論問題、準則制定——政治問題。
二
在會計產生與發展的不同歷史階段上，會計所提供信息的用戶及其用途則是有所區別的：在會計產生發展的早期，具體地說，也就是在復式簿記誕生以前，會計提供信息主要是為生產者自己服務的。生產者要管好經濟活動，要減少耗費和提高效益，就有必要把生產過程的內容記錄下來。只不過這時對生產過程內容的量化和記錄，還只是“生產職能的附帶部分”。到了13世紀，受歐洲文藝復興運動和十字軍東征的影響，地中海沿岸和某些城市的商業與手工業得到了很快發展，出現了資本主義生產的最初萌芽。這一時期由于在各方面都已經具備了利特爾頓在其所著的《1900年以前的會計演變》一書中概括的系統復式簿記產生所必須的7項條件，即私人財產、資本、商業、信用、書寫、貨幣和算術等，于是科學的復式簿記便在意大利威尼斯城邦誕生了。隨著資本主義經濟的逐步壯大，合伙與委托代理關系日益普遍，再加之復式簿記為把大量分散的數據轉換為有系統的綜合信息提供了可能，于是，這時的會計信息用戶就已不再局限于生產經營者本人，合伙人與委托人更為關切企業經濟往來和經營成果的信息。因此，邁克爾？查特菲爾德在其所著的《會計思想史》一書中指出還應該在歷史的先決條件基礎上加進合伙與委托代理關系。1844年，英國公司法的頒布把股份公司的發展首次納入了法制化的軌道，從而將企業投資者擴展到了普通民眾的范圍。由于“允許創辦股份公司在當時被認為是一種特權”，因此，“其回報條件是，要求股份公司承擔特定的公共責任。一般認為，公司的發起人和公司職員是負責管理投資者資本的受托者，所以，有義務將資產的使用情況公諸于眾?！庇捎跁嬓畔⑹褂谜叻秶臄U大，以會計報表來提供企業財務信息的方式便逐漸流行開來。因此，1856年的公司法便規定了“反映英國人對法人責任看法的資產負債表的標準格式?！睆亩箷嬓袨橐幏兜膬热菥唧w擴展到財務會計的技術方面。雖然19世紀“美國的股份公司沒有象英國那樣由于股份投機而使股東蒙受巨大損失的歷史，創辦股份公司的規定，也不象英國那樣嚴格，而且，并不認為創辦股份公司是一種特權，但它同樣也要求公司應承擔披露的義務?！庇纱丝梢?，無論早期公司法是出于何種背景而提出的對會計行為的規范，有一點都是共同的，那就是這些規范或準則都與會計信息的用戶有著密切的關系。
從19世紀中葉起，由于以科學技術革命為先導的英國工業革命所帶動的股份有限公司的發展和會計上的“自由放任”政策，便有力地促進了會計方法和技術的繁榮與革命，以簿記為主的會計便逐步發展成為以記錄、確認、計量和報告等方面全面發展的現代財務會計。具體而言，這種發展過程主要可概括為下述兩個方面：
?。ㄒ唬┙洕h境的驚人改變為簿記制度向會計領域的發展提供了原動力
由于工業革命的迅速推動，19世紀中期的工廠制度在英國和美國已非常普遍。以“有限責任”方式組建股份公司也在1855年的公司法中得以確立。工廠制度的確立，把會計為之服務的領域從過去的商業和金融活動擴展到了工業領域。固定資產成本在生產和銷售成本中所占比例上升，折舊概念變得越來越重要。隨著管理當局對生產成本和存貨計價信息需求的增長，成本會計系統得以誕生。而股份有限公司的發展一方面使得巨額的資本積累成為可能，另一方面也導致了投資者與經理人員的普遍分離，從而使會計報告的對象從管理當局轉化為遠離主體的投資者。會計的主要職能也逐步從“生產職能的附帶部分”分離為“特殊的、專門委托的當事人的獨立的職能”，從為管理當局提供信息演變為對企業外部利益關系人提供信息。作為企業對外信息主要用戶的投資者對所投入資本和收益的關心也就使得對資本和收益的區分顯得日益重要。1855年公司法便已規定股份公司不能以公司資本來分配股利。這就使得成本會計的重要性日顯突出。同時，也導致了一系列以歷史成本為核心的資產計價和以分期損益的確定為核心的跨期收入和費用等會計慣例的出現。會計慣例開始呈現出多樣化的局面。
（二）寬松的法律環境也是促進會計方法和技術迅速變革的主要原因
由于英國在1855年和1856年的公司法中取消了前法案中關于強制記帳、報告和審計的條款，從而使絕大部分企業的會計事項完全處于法律控制之外。雖然這一新法案規定了資產負債表和公司章程的標準格式，但這些規定也僅限于信息揭示的形式，而不是信息揭示的本身。它對審計人員、公司和股東而言都沒有什么約束力。因為它既沒有規定資產負債表的最低內容，也沒有涉及到資產與負債的計價基礎；既沒有詳細闡述審計人員的責任，也沒有規定資產負債表的編制日期應該與股東大會日相關。財務呈報中的有關問題仍然留給了公司與所有者之間去處理。這種“自由放任”政策一方面帶來了會計處理方法和程序的繁榮，新的會計處理程序和方法隨著經濟環境的改變不斷涌現，另一方面也使得對同一會計事項的處理存在著方法過剩的局面。由于對同一會計事項的處理存在著很多可選的會計方法，而有關的法律對這些會計方法的選擇又沒有任何限制和指南，因此，這些多樣化的方法便通過企業間的相互模仿很快流行開來，成為新的會計慣例。其結果便導致了會計信息的不可比。與此同時，多種可選會計慣例的并存也為企業提供虛假財務報表提供了可乘之機。企業紛紛根據各自的利益需要來選擇會計慣例，操縱會計報表，而完全不把所揭示信息的真實與公允性放在第一位。加之經濟交易或事項本身的復雜性，使得會計處理的不確定性問題更顯突出，從而導致了財務報表的失真。當眾多利益群體提出為什么會有如此之多而各不相同的會計處理并開始懷疑財務報表的真實性時，便開始進入了臨時準則制定時期。“人們臨時制定出為數不多的準則，以取消那些易使人誤解或無效的做法?！庇纱丝梢?，僅有會計信息送戶與用戶的分離，而沒有多種可疑會計慣例的并存，也就不會有會計信息的失真和不可比的問題出現，人們也就不會提出制定統一會計準則的要求。這也是于20世紀30年代開始的美國會計準則制定之所以把重心放在“慣例過濾”和強調統一會計慣例的主要原因。
會計是科學還是藝術？也許有人會不假思索地說，會計當然是科學，不然怎么是會計學呢？而且，會計是最講究精確的科學，精確到小數點后面兩位。但是，會計確實又是一門藝術。美國注冊會計師協會名詞委員會強調會計是藝術，因為會計所面臨的是錯綜復雜的、千變萬化的社會經濟現象，要根據會計事項作出職業判斷。會計師是精雕細刻、巧奪天工的藝術家。這就是說，會計既是科學，又是藝術。一門學科猶如一座大廈，大廈要有支柱支撐，科學要有理論支撐。
三
會計學正面臨著一場深刻的革命——從物本主義轉向人本主義的革命。由此要求我們在資本、投資、成本、價值、權益等方面的一系列概念必須更新。
?。ㄒ唬╆P于資本的概念必須更新
傳統的會計學只確認計量貨幣資本和實物資本，卻把最重要的人力資本放在視野之外，是一種典型的“見物不見人”的物本主義。我們記得，早期的資產負債表總是把固定資產放置在資產類的首項，因為固定資產是企業實力的象征。后來，人們發現，企業不僅要有實力，而且還要有活力，而資產的流動性正是企業活力的象征。于是，固定資產的“老大”地位悄悄地被流動資產取而代之，流動資產昂然挺立于資產類的首項。再后來，人們又發現，以往只看到有形資產，卻忽略了十分重要的無形資產。殊不知，無形資產對于一個企業來說，簡直非同小可。于是，無形資產成了資產負債表的新寵。由此可見，人們的認識總是隨著客觀事物的不斷發展而不斷更新。世界的潮流正向著人本主義進軍。自從西奧多？？舒爾茨提出人力資本理論以來，科學、技術、信息、知識、經驗、閱歷、關系等等，都成了生產要素，成了資本。知識資本或智慧資本成為資本最重要的形式。誠如唐？泰普斯科特所指出的，“如果網絡世代會成為資本的主要形式，那么你就不能當他們是可變動支出，而是資產和資源。這不一定表示人力資本應該列入公司的資產負債表（這是一個復雜的辯論話題）。但這確實表示，公司必須好好對待網絡世代資本，視他們為珍寶。網絡世代不能被視為傳統的資本——不僅因為他們是人類，也因為他們聰明、自信、善變，而且能和其他人合力完成知識性工作?！?
