隨著1999年的到來，曾經極大地推動人類文明與進步的二十世紀即將結束。再過一年，人們就迎來科技更加發達、經濟更加繁榮、社會性更加進步而競爭也更加劇烈的二十一世紀?，F代會計，作為推動社會經濟發展必不可少的工具，已經渡過了五個世紀的漫長歷史。在這個意義上，會計可以稱得上是一門古老的科學；今天，面對信息爆炸和知識經濟的新時代，會計又很年輕?！岸襁~步從頭越”。會計應當適應新時代的挑戰，突破傳統的模式，努力改進已有的內容、方法和技術，為促進高質量、更有用的會計信息作出新的貢獻。
在世紀之交，不論國內和國外，都掀起一股改革或改進會計的浪潮。
在我國，以建立會計準則體系為核心的會計改革正在深入。它主要表現在：
（1）適應會計改革的需要，國家將再次修改《會計法》。要在所有的基層單位中建賬。要完善大中型企業的內部控制制度，切實加強會計信息質量的監管。要為有效地防止信息失真而建立嚴格的會計政策、完善的會計法制。這一切，都是為深化會計改革提供更堅實的基礎。
（2）加快建立具有中國特色的企業會計準則體系，特別是加大制定具體會計制度的力度。要使之主要滿足上市公司會計規范與信息披露的需要。對于非上市公司和其他企業，在一個相當長的時期內，可能還需要通過行業會計制度來規范。準則與制度并存，即在我國實行財務會計（會計核算）規范的雙軌制，是立足于中國國情（社會主義初級階段），從計劃經濟轉變為社會主義市場經濟尚須經過一個過渡時期等特點決定的?！皽蕜t”與“制度”都是用來規范財務會計與報告的?！皩嵸|重于形式”。只要在內容上借鑒通用的會計慣例，吸取世界上先進的會計處理和信息披露的技術，即使采用我國會計界喜聞樂見的“制度”作為形式，也未必降低它所能起到的會計規范的作用。當然，制度所產生的財務報表（會計報表）作為對外傳遞會計信息的主要手段，則必須同準則所形成的報表一致，或基本一致。除上市公司的報告，證券監管機構對其信息披露有權作出特殊的補充規定外，一切公司的對外報告，其基本的財務信息都應當具有可理解性、可比性、可靠性和相關性。高質量的報表，即公允而充分披露的報表，可能是二十一世紀對公司財務報表的普遍要求。
?。?）加強會計人員的繼續教育。國務院現已決定成立中國會計學院，著重對全國會計人員更新知識，進行繼續教育，努力提高高級財務會計干部（其中包括財務總監和國家委派的稽查特派員）的素質。這也是會計改革的一個新舉措。
（4）會計理論研究出現了百花齊放的新氣象。主要是一批中青年會計學者引進了西方實證會計理論的研究方法，利用中國證券市場的資料發表了一些實證研究的文章，填補了我國運用新方法、新工具進行會計研究的空白。近年來，一些同志運用經濟學與財務學的理論、數理統計方法和新的運算工具，檢驗了同會計信息（主要是盈利信息）作用有關的觀點（如盈利信息與股票價格變動是否相關的），并探索了一些新的財務與會計問題。這是值得肯定的。可以預料，進入二十一世紀，這種研究風尚將會繼續下去，發揚光大。我衷心希望，我國會計界在大力倡導實證研究的同時，不要像美國中青年會計學者那樣，把規范研究的科學性全盤否定，不要搞形而上學。歷史已證明，今后還將繼續證明，單靠實證研究不可能發展理論而只能檢驗理論。“實踐、認識、再實踐、再認識”，這才是推動科學前進的完整的方法論。因此，中國的會計學者應當力求把規范研究與實證研究有機結合起來，動用真正的、完整的、科學的方法論，開創中國會計理論研究的新局面。
在國外，幾乎會計的所有領域（其中包括財務會計）都在變化與革新之中，接近20世紀末的10年，變化尤其明顯。例如：
?。?）在會計研究方面，實證研究方法的崛起就十分令人矚目。大約從20世紀70年代末，詹森（Gensen，M.C）發表了題為“會計研究和會計規則現狀的思考”的演講，公開宣稱規范研究是不科學的。隨后，瓦茨和齊默爾曼（wattsRochesterSchoolofAccounting）。在此以前，在西方國家，尤其在美國，規范會計理論長期占據統治地位。而最近20年，實證會計理論幾乎獨領風騷！如在近10年美國的主要會計理論刊物-《會計評論》（accountingreview）上，充滿了實證研究的文章，規范研究成果則接近于銷聲匿跡！影響所及，歐洲和亞洲一些國家與地區也紛紛效仿。這是西方會計理論研究的一大重要轉折。
?。?）在會計確認、計量與披露方面，由于金融創新發展迅速，衍生金融工具層出不窮，表外融資日益增多，而傳統的會計不僅不能在表內確認計量，甚至也未能在表外披露。面對這種狀況，改革財務會計的呼聲甚囂塵上！首先是設法把原先的表外項目（off-balance-sheet-items）納入表內予以披露，其中最主要的披露項目就是衍生金融工具和避險活動（derivativeinstrumentsandhedgingactivities）。關于這個問題，美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則委員會（IASC）分別于1994和1995年頒布了兩個準則即FAS119“關于衍生金融工具和金融工具的公允價值的披露”和IAS32“金融工作：披露和列報”，已基本上得到解決。其次是著手研究衍生金融工具的會計處理，爭取在財務報表內對由此引起的金融資產和金融負債進行確認和計量。在這方面，美國FASB也取得了顯著成果，走在規范衍生金融工具會計的前列。早在1986年，FASB就著手研究一項廣泛的金融工具項目，開始，主要面向信息披露，其中1990年3月制定的FASBNO.105“有關金融工具表外風險和金融工具的集中信用風險的信息披露”，1991年12月制定的FASB金融工具公允價值的披露“都為進一步在表內確認與計量金融工具奠定了基礎。近年來，由于衍生金融工具和避險活動會計日益迫切，而衍生金額工具和避險活動的復雜性又迅速增長。當前不少人批評會計準則沒有保持與金融創新變化的同等速度，對衍生工具是有用的風險管理手段重視不夠，對財務報表缺乏如下意識：不充分的財務報告將會妨礙財務報表在不確定性環境下可起的作用。現實情況也令人擔憂。在美國具有大量衍生物損失的一些公司，其財務報表披露不充分的現象仍在增大。因此，美國SEC、國會議員以及其他人士開始強烈要求FASB迅速處理這一領域的財務報告問題。例如1994年5月美國國會總會計師辦公室（GAO）寫信給國會的報告中明確指出：”FASB應繼續地迅速發展一份為處理衍生金融產品而提供的綜合一致的會計規則的征求意見稿“。又如，1994年12月，由勢力強大的美國CPA.aspx>注冊會計師協會（AICPA）發表的”改進企業報告“，同樣要求對創新金融工具進行披露和會計處理。由于經濟環境的發展需要和各方面的強烈要求，FASB從1993年起便把部分精力轉到衍生商品和有關避險活動的會計處理準則的制定上來，1994年10月，FASB發表的FASB119修正了FASBpars.17，18和footnote12、FASB107pars.10，13.對衍生金融工具我金融工具公允價值的披露，都明顯地前進了一步。這當然不夠。FASB現在不能再限于在財務報表的附注中對衍生金融工具進行披露了。它需要進一步考慮怎樣把這些創新的經濟業務盡可能納入財務報表之中，怎樣使衍生金融工具的確認與計量有新的突破。1996年6月，FASB公布了題為”衍生商品和類似金融工具以及對套頭活動的會計處理“（AccountingforDerivativeandSimilarFinancialInstrumentsandforHedgingActivities）的征求意見稿，這份征求意見稿引起了人們的廣泛關注，近300個組織和個人對這一征求意見稿作出了反應。FASB為此成立了金融工具緊急工作組，專門研究分析多種意見并提出相應的處理建議。在此基礎上，1997年FASB逐步形成了一個新準則的初稿并草擬了幾十個例解。”千呼萬喚始出來“。1998年6月終于發布了一份有關金融工具會計的新準則，即FASNO.133”衍生工具和避險活動會計“（AccountingforDerivativeInstrumentsandhedgingHctivities）。FASB出臺的這份準則長達245頁，分540段，包括34個舉例。應當說，它是在吸收了IASC和英國、加拿大、澳大利亞等國經驗的基礎上，結合自己的長期研究和探討，初步解決了財務會計中一大難題。（以上參閱FASB133pars.206-216）。FASB133的基本觀點可以概括如下：
第一，衍生金融工具代表了符合資產或負債定義的權利（rights）或義務（obligations），因而應當在財務報表中予以報告。
第二，公允價值（FairValue）是對金融工具最相關的計量屬性；而對衍生金融工具來說，可能是唯一相關的計量屬性。衍生金融工具應當按公允價值計量，避險項目則價值按賬面價值調整，它應當反映避險交易公允價值變化（即利得或損失），這些利得或損失產生于避險活動生效之時，從而可歸屬于避險活動產生的風險。
第三，只有這樣的資產或負債項目（即金融資產或金融負債）才應當在財務報表中報告。
第四，計劃列為避險項目所應提供的專門會計處理僅限于合格的項目。合格的含義是：存在著風險的避險交易期滿時，可預期用于有效對抵公允價值或現金流量變動的一項評估。（參閱FASNO.133pars.217）
按照FASB的觀點，財務會計概念框架第6號關于資產和負債的定義和特性是可以適用于衍生金融工餐的。因為，衍生物的結算無非處于有利或不利兩種情況之下。在有利條件下，衍生物的結算能導致收入現金、或其他金融資產和或非金融資產，這是可能的經濟利益的權力的證明，而FASB把這一點看成是“令人信服地說明此種衍生金融工具是一項資產”；同樣，在不利條件下去結算衍生物，需要支付現金、或一項金融資產或非金融資產，即承擔未來犧牲資的責任，這又足以說明此項衍生金融工具是一項負債。FASB認為，確認此種資產和負債使財務報表更為完整，并包括更多的信息。在此以前，許多衍生物還被排斥在資產負債表之外（off-balance-sheet）。FASB強調，這些衍生金融商品不像股票、債券、借款等傳統的金融商品，它們開始發生時常常只反映一種相到承諾的交換（amutualexchangeofpromises），而很少甚至沒有轉移有形的補償物。
由此可見，按照FASB的思路，把衍生金融工具作為取得未來經濟利益的權利或未來經濟利益的義務能符合財務會計概念框架中的資產與負債的定義②，而確認為金融資產或金融負債，若用公允價值計量又能順利地解決它們的計量問題（毋須考慮有無成本發生）。至于公允價值的變化，形成利得或損失，則可根據不同情況，分別確認為變動期間的盈利（凈收益）或其他全面收益。至于旨在避險的套頭活動，其公允價值的變動可以互相對抵，對抵后的利得或損失也可確認為盈利（或其減項）。
（3）在財務報告模式方面。近年來，各種改進財務報表和財務報告的建議眾說紛紜
莫衷一是。其中，引人注目的是AICPA的JenkinsCommittee發表的《改進企業報告》（1994）和StevenM.，H.Wallman的“財務會計與報告的未來：彩色報告的方法”（1996）等系列文章。不過，一些國家則制定機構和國際會計準則委員卻首先致力于財務業績報告的改進：
●英國ASB在1992年10月發表的“財務報告準則準則”第3號（ARSNO.3）通過兩份財務報表反映企業的財務業績（FinancialPerformance）。其一為傳統的“損益表”（ProfitandLossAccount）；其二為新增的“全部已確認利得和損失表”（Statementoftotalrecognizedgainsandlosses），“損益表”仍然是基本的財務報表，而且作為反映企業財務業績的報表，它應當由突出企業財務業績中的最重要的數據組成：①持續經營的成果（包括獲得的成果）；②非持續經營的成果；③銷售或一項營業結束的利潤或虧損；重組或重建的成本；固定資產處置的利潤或損失；④非常項目。
全部已確認利得或損失表也是基本的財務報表。它不同損益表之外首先在于它能報告企業的全部財務業績，而把那些在本期繞過損益表而直接通過“準備”（reserves）使股東基金（share-holders‘fund）③發生變化的與股東交易無關的項目集中到一起。所以，它包括：當期的利潤或虧損連同歸屬于所有者權益在準備項目中已確認的所有其他利得或損失。這份報表并不反映在前期確認的已實現的利得，也不涉及準備項目之間的交換，后者繼續在財務報表的附注中說明。其次在于：對于是否反映未實現的利得或損失問題，兩表有明顯差異。損益表的所有項目，都是已實現并已確認的；而全部已確認利得和損失表則包括已確認但未實現的項目④
下圖列示了兩表的聯系與區別：
必須指出，考慮到全部已確認利得和損失表已成為整個財務報表的發票組成部分，利得和損失應賦予廣義的解釋。利得同收入和損失同費用的關系是：利得包括收入，損失包括費用。用公式表示應為：
根據有關法規和準則的特殊規定
利得=收入+其他利得
損失=費用+其他損失
因此，英國ASB在其財務報告的原則公告（即財務報告的概念框架公告）的征求意見稿中只把利得和損失列為財務報表的要素取代了收入與費用。同時，對利得和損失重新作一定義：
利得是除涉及所有者投資以外的所有者權益的增加；
損失是除涉及分派給所有者款項以外的所有者權益的減少⑤。
上述定義，顯然曾參考美國FASBT的SFACN0.6關于定義“全面收益”的方法。由利得和損失取代收入和費用作為財務報表的要素，不僅加強了“全面已確認利得和損失表”調整財務報表中的地位，而且改進了利得或損失的會計處理。過去，某些并未實現但按具體準則的特別規定，允許確認的利得或損失，因不能計入當期損益而繞過損益表計入資產負債表中所有者權益的準備項目，直接影響凈資產的變動?，F在，這些項目在發生時就可當作一項報表要要素記作利得或損失并在全部已確認利得或損失表中予以報告。一個企業在當期的全部財務業績，從
認、計量到報告，包括其中實現的某些項目，都可以在財務會計上得到集中的、完整的和目不暇接與表現。
回顧歷史，西方會計界對損益表的編制應按“當期經營業績觀”（currentoteratingperformanceviewpoint）還是應按“滿計當期全部損益觀”（allinclusiveviewpoint）還是應按“滿計當期全部損益觀”（allinclusiveviewpoint）長期存在著爭論。早在20世紀30年代，當時爭論的焦點主要是凈收益應否包含“非常項目”（extraordinaryitems）？后來，美國APB通過用收益表兩行數字表示凈收益（不包括非常項目和包括非常項目）在一張收益表解決了這個問題⑥。總的看來，不論美國或英國的準則機構，現在都傾向于按“滿計當期損益觀”來編制企業的財務業績報表。
按照滿計當期損益觀，APB認為按這種觀點計算的收益意味著包括所有者權益的凈增加或凈減少的交易（股分分配和資本性質的交易除外）⑦。APB當時舉例引出的非常項目有：①企業廠房或重要分部的出售或撤銷；②一項未在再銷售是買回的投資銷售；③在當期，由于特殊事項或發展的原因注銷商譽；④財產的征收或沒收；⑤外幣的重大貶值。這些項目在扣除所得稅后應列為凈收入收益的非常項目。從內容看，所例舉的這些項目，似乎同目前已確認未實現的一些利得或損失項目頗相類似。實質上，當年所說的非常項目都是已確認已實現的。當時，按照GAAP和穩健慣例，對于未實現的任何收入（利得）還沒有確認的問題。那就是說，當年“滿計當期損益觀”與現在“全部已確認利得與損失”并非含義等同的概念。兩者主要的區別表現在：滿計當期損益觀中的非常項目（利得或損失）同收入、費用一樣都必須是已實現已發生的；而全部已確認利得和損失表中的項目除凈利外，可以是未實現、未發生的但準則特別允許確認的，所以，后者的范圍比前者要大?，F在，按照FRS3，英國報告一個企業的全部財務業績，已不限于已實現的收放、費用、利得或損失，而擴大已確認、已實現和已確認未實現的利得與損失。這樣，全部已確認的利得和損失信息是否真實與公允，關鍵在于有關準則對未實現項目的確認標準是否考慮其實現的可能性，恰當地予以規定。
●美國FASB早在1980年原第3號概念公告中就提出“全面收益”（comprehensiveincome）的概念作為財務報表的要素之一⑧，并把它定義為一個主體不包括與業主往來的期末對比期初的凈資產的變動。在1984年第5號概念公告中，FASB正式建議企業在整套財務報表中應報告當期的全面收益⑨。由于美國各方面（特別是投資人）的要求和推動，FASB在1997年6月正式頒存了FASB130“報告全面收益”。這份新準則明確了：
（1）全面收益=凈收益（盈利）+其他全面收益
凈收益仍由收益表提供，它仍只反映已實現已確認的收入、費用（包括稅后非常項目和會計變更的累計影響）和凈收益；其他全面收益則反映已確認但未實現、平時繞過當期損益而直接計入業主產權部分的利得或損失；
?。?）該準則只涉及全面收益的報告，而不涉及全面收益的確認與計量（全面收益的確認計量，應分別根據其組成-收入、費用、利得和損失、由有關準則規定）；
（3）全面收益的報告可以采取多種形式，如：①與收益表合并報告，稱為“收益與全面收益表）（statementofincomeandcomprehensiveincome）；②與收益表分開，單獨編制”全面收益表“（statementofincomeandcomprehensiveincome）。這一報表，被稱為第4財務報表。③同產權變動表（statementofchangesinequity）合并即在本期產權變動部分詳細揭示本期凈收益和其他全面收益的組成。
?。?）同一種利得或損失不應當在其他全面收益和凈收益中確認兩次（這一點，英國的GRS3也有類似的規定）。比如，某項固定資產重估價確認了減損（或盈余），不能在該項固定資產銷售時再確認一次損失（或盈余），但實際上常會出現重復的會計處理。如果這樣，就要進行所有“重分類調整”，消除全面收益或全部已確認利得中的重復計算。
因此，美國FASB的FAS130“報告全面收益”與英國ASB的FRS3“報告財務業績”只不過名稱有而內容基本相同。差別可能主要在于，FASB不必再謀求修訂它的概念框架即SFACN0.6，因為在SFACNO.6中，已把全面收益、收入、費用、利得、損失都列為財務報表要素了。而ASB則將據以修改它的“原則公告”（概念框架），在財務報表要素部分用利得和損失取代收入和費用。
●國際會計準備則委員會在1997年修訂的IASNo.1中也參考了英國的FRSNO.3.IASC考慮到由于某些國際會計準則特別允許確認若干未實現的利得或損失但避開了收益表，直接計入資產負債表中的所有者權益（業主權）。這樣，收益表中的凈收益同業主產權變動（不含與產權交易有關的變動）就不能直接勾稽。所以1997年修訂的的IASNO.1也要求補充編制“已確認利得和損失表”（statementofrecognizedgainsandlosses）或在業主產權變動表中詳細披露已確認的未實現利得，以彌補這一缺餡。
綜上所述，可見英國的ASB、美國的FASB和國際會計準則委員會在20世紀90年代均先后采取了相同的步驟：增加企業的財務業績報表，把已確認未實現的利得或損失同已實現的盈利合并，共同反映一個企業的全部業績。這一改革說明了：準則制定機構判定任何準則，都要服從財務會計的目標，努力提高會計信息的有用性，為什么目前首先改進企業業績報告？這是因為：
第一，收益指標仍然是財務報表使用者特別是投資人最為關心的會計數據。實證會計研究
明：會計收益特別是非預期的收益信息同股票市價是相關的。西方準則制定機構集中改進企業財務業績報告，提高反映企業財務業績信息的質量，把只報告已確認已實現的凈收益擴大為還包括已確認未實現的一部分利得或損失，必可使報告的收益更加全面和更加真實，從而有助于投資人進行投資決策。
第二，收益同現金流量信息也是緊密相關的。眾所周知，按照FASB的論證，就潛在用戶來說，普遍關注的是一個企業的創造有利現金凈流量的能力（SFACNO.1par.25）。在企業中，收益總是該企業有利的現金流量的主要來源。全面收益的特點是除凈收益之外，還包括已確認的其他利得或損失，后者，由于已賺得，盡管在當期未實現，但它很可能在下期或近期即可實現，從而就成為投資人預測企業未來現金凈流量的一個可靠的基礎。在這個意義上，今后的全部已確認利得和損失或全面收益信息比原先的凈利或凈收益數據對財務會計信息的用戶預測企業未來現金流量更為有用。也就是說，英國的FRSNO.3；美國的FASNO.130和ISAC的LASNO.1（1997年修訂）都對提高會計準則的質量，增進會計信息（主要是指財務業績信息）的有用性起了重要作用。
注釋：
?、僖韵掠袝r稱為“衍生工具”，“衍生金融商品”或“衍生物”，其含義皆相同。②見FAS133pars.217a.但按照FASB第6號概念公告，資產定義為可能的未來經
濟利益，當時并無“權利”的意思。FAS133D的解釋，實際上已參考英國的財務報告原則公告（StatementsofPrinciplesforFinancialReporting）而作了修改。
③即所有者權益或凈資產。
?、芤汛_認、已實現和已確認、未實現的更準確的說法應當是前者指已賺得（tobe
eaned）和已實現（toberealized），而后者指已賺得（tobeeamed）但未實現（butnotrealized）（參閱MikeDavies，RonParlsenandAllisterWilson：“UKGAAP”Fifthedi-tion1997，P.1291）“賺得”是確認的前提。實現則決定其可以進入損益表的標準。
⑤參見ASB財務報告的原則公告征求意見稿“statementofprinciplesforfinancialreporting（ED）”IssuedNovember1995par3.48（ASB許諾1997年修正它的意見稿，但迄今尚未成為現實）。
?、抟夾PBOpinions9“修正經營的結果”（1996年12月）
?、逜PBOpinions9，par.13.
⑧SFACNo.3于1985年已為SFACNO.6所取代。
?、酳FACNO.5，par.13，Dec.1984.
?、饫?，可防止不計入當期業績報告的一些已賺得的利得和損失用來“平滑”下期或以后各期收益，為“粉飾”收益信息敞開大門。
