[摘要]本文從美國財務(wù)會計概念框架的產(chǎn)生背景出發(fā)，分析得出其首要作用是充當(dāng)反會計管制的“借口”，其次才是指導(dǎo)會計準則的制定與應(yīng)用。由于會計準則具有“經(jīng)濟后果”，美國會計準則制定機構(gòu)缺乏權(quán)威性，致使財務(wù)會計概念框架與會計準則產(chǎn)生一定的偏離。而我國會計準則的制定模式可以使兩者保持內(nèi)在的一致。
[關(guān)鍵字]財務(wù)會計概念框架會計準則經(jīng)濟后果相關(guān)性
一、引言
自從美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)公告發(fā)布之后，財務(wù)會計概念框架（CF）的研究，成為財務(wù)會計理論的核心內(nèi)容。對于概念框架，F(xiàn)ASB在第二號概念結(jié)構(gòu)的前言中給出界定：概念結(jié)構(gòu)是由互相關(guān)聯(lián)的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本概念可用來指導(dǎo)首尾一貫的準則，并對財務(wù)會計和報告的性質(zhì)、作用和局限性作出規(guī)定。可見，F(xiàn)ASB構(gòu)建CF的出發(fā)點是為會計準則的制定提供理論基礎(chǔ)，目的在于指導(dǎo)會計準則的制定或應(yīng)用。理論指導(dǎo)實踐，財務(wù)會計概念框架與會計準則之間存在著相關(guān)性，那么，兩者的相關(guān)程度決定了概念框架的理論地位與會計準則的質(zhì)量。本文將從美國概念框架的產(chǎn)生背景來分析其CF的作用及與會計準則的相關(guān)程度，再從我國的特殊環(huán)境來看兩者的相關(guān)性，以期對我國財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建和會計準則的制定有所啟示。
二、美國CF與會計準則的偏離——基于CF的首要作用
（一）美國CF的產(chǎn)生背景。
美國會計職業(yè)界長期面臨著政府管制的壓力。1907年的信貸危機，成立了聯(lián)邦貿(mào)易委員會；1923-1933年的經(jīng)濟危機，成立了證券交易委員會（SEC）。以美國證券交易委員會成立為例，SEC具有法律授權(quán)（《證券法》和《證券交易法》），有權(quán)管理上市公司所必須提交的各項財務(wù)報表資料，這對于會計職業(yè)界而言是一個面臨著“失業(yè)”或失去“壟斷租金”的威脅。為說服SEC不要過多干涉會計職業(yè)界的活動，最有效的“借口”仍然是理論，一種會計不應(yīng)由政府管制的理論，或者說，政府過緊的約束與管制會損害美國經(jīng)濟發(fā)展的理論。在SEC將會計準則的制定權(quán)力轉(zhuǎn)授給會計職業(yè)界之后，美國CPA.aspx>注冊會計師協(xié)會于1938年起正式著手制定“公認會計原則”，同年第一個制定機構(gòu)“會計程序委員會”成立，但它所發(fā)表的代表公認會計原則的會計準則文獻〈會計研究公報〉并不是在研究基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，而不過是對不同會計慣例的比較和篩選。〈會計研究公報〉的制定缺乏理論，這一缺陷終于成為會計程序委員會被會計原則委員會取代的重要原因之一。會計原則委員會成立的同時，美國注冊會計協(xié)會特別成立了會計研究部，以加強會計理論的研究，為會計原則委員會制定會計準則，提供理論基礎(chǔ)。會計研究部在其發(fā)表的第1、3號研究公報中，分別探討了會計基本假設(shè)和會計原則，力圖強調(diào)假設(shè)和原則之間的內(nèi)在聯(lián)系，提出以“假設(shè)—原則”為核心的財務(wù)會計概念框架。但是，由于會計假設(shè)的研究受形成多少條假設(shè)以及假設(shè)和原則之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系不嚴密等弊端的限制，加之會計研究部所提倡的公允價值、現(xiàn)行市價等一系列模式，都與現(xiàn)行會計原則相去甚遠，以假設(shè)為起點的概念框架，非但未能為現(xiàn)行會計原則制定的有效性起到辯解的“借口”，反而可用來批評現(xiàn)行會計原則缺乏必要的理論基礎(chǔ)。1962年美國政府干預(yù)“投資貸項”會計準則制定事件發(fā)生后，會計準則制定受政府干預(yù)的頻率越來越多，不少國會議員等政治家被游說參與到準則制定的討論中。當(dāng)時學(xué)術(shù)界也普遍認為，會計準則具有經(jīng)濟后果或宏觀效應(yīng)。顯然，如果認為會計準則具有經(jīng)濟后果或宏觀效應(yīng)，會計準則制定的權(quán)威機構(gòu)就不應(yīng)該是民間的，政府權(quán)利機構(gòu)具有更高的權(quán)威性。而只有會計準則是技術(shù)性的，由民間機構(gòu)制定才是恰當(dāng)?shù)摹４藭r，會計職業(yè)界深感會計理論研究的迫切性。只有通過一定的理論研究，宣傳會計準則的技術(shù)性、理論性，才可以為民間繼續(xù)保留會計準則的制定權(quán)提供有效的“借口”。70年代中后期，美國出現(xiàn)了會計準則研究的新一輪高潮。其中的一個主流觀點是：強調(diào)會計準則民間化、職業(yè)化，以會計選擇為主要研究內(nèi)容的實證會計學(xué)派也在這一背景下產(chǎn)生。著名的實證會計學(xué)者瓦茲和齊默爾曼合著的《實證會計理論》(1979年)一書中應(yīng)用微觀經(jīng)濟學(xué)中最基本的思想：供給與需求，將會計理論視為一項特殊商品，從供給與需求雙方加以分析。按他們的分析，之所以有人需要會計理論，就在于它能充當(dāng)辯解的“借口”，特別是在像美國這樣一個所謂民主政治和管制社會里，任何行動都要有“正當(dāng)”的理由或借口。因此，會計理論應(yīng)當(dāng)具有其“辯解”功能，可用于各種政府對會計的管制與會計職業(yè)界反管制活動中的借口。財務(wù)會計準則委員會（FASB）研究制定的財務(wù)會計概念公告的出現(xiàn)，有效填補了這一辯解借口的“空缺”。
（二）美國CF的作用。
FASB所制定的財務(wù)會計概念框架，以目標、信息質(zhì)量、要素、要素的確認和計量核心，形成一個內(nèi)在一致的理論體系。通過這一框架，可向社會各界、特別是政府部門表明，會計準則有著其內(nèi)在的科學(xué)性，制定會計準則需要有一套完整、嚴密的理論指導(dǎo)。既然會計準則的制定是科學(xué)化、理論化的，政府部門顯然不勝任這項工作，只有會計專家們組成的專門隊伍，才能較科學(xué)地制定會計準則。有了這種辯解的“借口”，直到今天，美國會計準則的制定權(quán)仍然由會計準則委員會這一民間機構(gòu)保有。
基于上述分析，我們可以認為，美國財務(wù)會計概念框架最為重要的作用，是充當(dāng)辯解“借口”的作用，其次才是財務(wù)會計準則委員會所認為的指導(dǎo)會計準則的制定。
（三）美國CF與會計準則的相關(guān)性。
FASB順應(yīng)潮流，制定了財務(wù)會計概念框架，并指望它能用來充當(dāng)反會計管制的“借口”并且直接指導(dǎo)會計準則的制定，包括評判現(xiàn)有準則是否合理，解決準則制定中所產(chǎn)生的各種問題。有了CF，會計職業(yè)界的首要目的已經(jīng)達到了。不過，他們的第二個目的卻往往不是自己可以左右的。原因在于會計準則并不僅僅是一種技術(shù)規(guī)范，在現(xiàn)實的市場經(jīng)濟環(huán)境下，會計準則的應(yīng)用具有“經(jīng)濟后果”，即不同的準則將生成不同的會計信息，從而影響到不同主體的利益。在概念結(jié)構(gòu)公告發(fā)布之后，財務(wù)會計準則并不都按照概念結(jié)構(gòu)的要求來制定。例如，養(yǎng)老金準則、遞延所得稅準則、現(xiàn)金流量表準則、補償性認股權(quán)準則都是在概念結(jié)構(gòu)公告正式發(fā)布之后制定的。盡管FASB期望以概念框架來指導(dǎo)這些準則的制定，但無一例外的是，在準則制定過程中，遇到來自多方的“游說”和干預(yù)，最后所成文的準則與概念結(jié)構(gòu)存在著程度不等的偏離。特別是補償性認股權(quán)準則的制定，歷時十余年，要求在財務(wù)報表中披露認股權(quán)，遭到了企業(yè)的抵制，參議員、眾議員、財政部長、商務(wù)部長紛紛向FASB施壓，甚至連克林頓總統(tǒng)都為此寫信干預(yù)。最后，在1996年公布的準則中，F(xiàn)ASB不得不將強制性披露改為自愿披露，要求在表外揭示認股權(quán)信息。這些會計準則都保留了多種會計選擇，有些還向?qū)崉?wù)和強勢集團妥協(xié)，因此，它們與概念結(jié)構(gòu)是不一致的。可以說，美國CF與會計準則呈現(xiàn)的是一種弱相關(guān)性，，但會計準則由于其“經(jīng)濟后果”性必然會與概念框架發(fā)生一定的偏離。對待這個問題，準則制定者們統(tǒng)一的指導(dǎo)思想是：只要遵守了財務(wù)會計概念框架，一定能形成一套內(nèi)在一致、完整且完善的會計準則體系。即便在當(dāng)前社會各界普遍認同會計準則具有經(jīng)濟后果，他們也傾向于回避這一問題，更強調(diào)會計準則的技術(shù)性和會計信息系統(tǒng)的內(nèi)在目標——滿足信息使用者的信息需求。
三、我國會計環(huán)境下CF與會計準則的相關(guān)性及其啟示
目前，我國正在著手建立財務(wù)會計概念框架，基于我國特殊的會計環(huán)境問題，我們的CF與會計準則可以達到內(nèi)在的一致嗎？
我國是社會主義國家，公有制是主體，國有企業(yè)或國有控股企業(yè)占有主導(dǎo)地位。這是建立財務(wù)會計概念框架和制定會計準則時必須考慮的中國國情。在我國，會計準則屬于行政規(guī)章，為了使會計準則能較好地體現(xiàn)國家的有關(guān)方針政策的要求，兼顧國家宏觀調(diào)控和搞好微觀經(jīng)濟的需要，由財政部領(lǐng)導(dǎo)組織制定會計準則（包括建立CF），具體工作由財政部會計司負責(zé)，財政部會計準則委員會為準則的制定提供咨詢。我國的會計準則制定模式符合中國國情，并且可以解決CF與會計準則偏離的問題。美國的會計準則由民間機構(gòu)制定，在制定過程中即使有了較完善的理論體系，由于會計準則具有“經(jīng)濟后果”，制定者有可能抵制不了各方的游說，最終導(dǎo)致CF與會計準則之間的弱相關(guān)性。而我國會計準則的制定機構(gòu)具有絕對的權(quán)威性，不存在會計準則制定權(quán)利中的尋租行為，不必獲得任何利益相關(guān)者的支持，我們的CF與會計準則可以達到內(nèi)在的一致。
基于以上分析，我國的財務(wù)會計概念框架與會計準則呈現(xiàn)的是一種強相關(guān)性，這對我國財務(wù)會計概念框架的建立與會計準則的制定具有一定的啟示：會計準則的“經(jīng)濟后果”不是影響財務(wù)會計概念框架與會計準則相關(guān)性的內(nèi)在原因。“經(jīng)濟后果”是會計所固有的特征，會計準則能在一定程度上對利益進行再分配，如果準則的制定權(quán)不具備權(quán)威性，會導(dǎo)致會計準則制定權(quán)利中的“尋租行為”。可見，會計準則制定權(quán)是否具有權(quán)威性是影響兩者相關(guān)性的內(nèi)在原因。我國會計準則體系的制定沒有照搬國外的民間組織模式，在保證制定權(quán)的權(quán)威性的同時，調(diào)動社會各方面力量參與制定過程，既提高了會計準則制定的質(zhì)量和效率，還能做到監(jiān)督實施。這種準則制定模式在我國必將長期實施下去。
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概念框架理論上對會計準則的制定有絕對的指導(dǎo)作用
