摘要：遵照現行的高校會計制度和國家預算外資金管理辦法，高校的賬戶和報表系統在對其事業收入的確認上存在諸多弊端，且導致會計報表信息嚴重失真。本文將根據“經濟實質重于法律形式”這一信息質量要求，在不違背預算外資金管理辦法下，對高校現行的賬戶和報表系統進行修正，以更真實的反映高校繳存財政專戶的存款和高校實質已實現的收入，達到提高會計信息質量之目的。
關鍵詞：經濟實質，法律形式，財政專戶款，暫存財政專戶，已實現收入
根據財預字[1998]105號《高等學校會計制度（試行）》第八條規定“在保證會計信息真實、完整的前提下，具體核算辦法由各高等學校結合實際情況確定”。第八條提出了高等學校會計信息質量的主要特征為真實、完整。遵照上述高校會計制度各高校提供的各種會計報表能真實、完整地反映了該校在某一時點的財務狀況或某一期間的收支情況嗎？比如，高校除了向主管部門呈交反映日常收支核算的財務報表，還要呈報反映基建收支的基建報表，使得會計主體呈多元化，導致一個高校的資產總額得不到整體和全面的反映；對于高校大量的自籌基建、貸款基建、引資建造學生宿舍和學生食堂等，對其如何確認，現行的高校會計制度及其業務主管部門都沒能給予明確地指導，而各高校對這些業務的處理也是五花八門，其嚴重地影響到各高校間會計信息的可比性；同樣，上繳財政專戶的預算外資金在一個高校的賬戶和報表系統中也都得不到如實反映，使得高校收入支出表所反映的高校收入嚴重失真。本文將參照《企業會計制度》（2000）和新《企業會計準則》（2006）中共同的信息質量要求——經濟實質重于法律形式，僅對高校繳存財政專戶的款項是否應予以確認，以及如何確認和報告，談一談自己的看法。
一、高校預算外收入的管理政策及會計處理現狀。
1、高校預算外收入的管理政策。為了貫徹落實《國務院關于加強預算外資金管理的決定》（國發[1996]29號）文件精神，財政部制定了《預算外資金管理實施辦法》，該辦法規定：預算外資金是國家財政性資金，由財政部門建立統一財政專戶，實行收支分開管理，預算外資金收入上繳同級財政專戶，支出由同級財政部門按預算外資金收支計劃從財政專戶撥付。并因此規定高校在收到學生學費、住宿費等各項預算外資金時，不得直接確認為收入，而只能記入“應繳財政專戶”。待上繳財政專戶后，且在撥回時才能確認為事業收入。從預算外資金的收取到其作為事業收入的確認，就存在一定的時間差。這一時間差可能很短，也可能很長，可能會夸月份，也可能會夸年度；而各高校存放在財政專戶的資金少則幾百萬、多則幾千萬，規模大的高校甚至其金額會上億。這一批資金按照規定，屬于財政性資金，不屬學校所有，故不能列為事業收入。事實上，高校上繳財政專戶的預算外資金，財政并不截留，而是按上報經批準的用款計劃，分批撥回使用；并且上繳款項在財政專戶存儲期間，有的還計付利息，只不過其利率稍低于商業銀行臨時存款利率。從“法律形式”看，事業單位收到各項事業收費，先上繳財政專戶，從財政專戶撥回時，才能確認為事業收入；從“經濟實質”上看，一旦事業單位收到各項預算外資金后，其已擁有對該款項的所有權和由此產生的收益權，其金額是確定的——具有可計量性。
2、現行會計處理。高校收費有一個顯著特點，每年秋季開學時，一年的費用就一次性收取。根據現行的高校會計制度（或事業會計），高校事業收入的確認基本上分三步，即收費、上繳、撥回。在收到各項預算外資金時，借方記銀行存款（收入戶），貸方記應繳財政專戶；上繳財政專戶時，分錄恰好相反，借方記應繳財政專戶，貸方記銀行存款（收入戶）；從財政專戶撥回時，借方記銀行存款（支出戶），貸方記事業收入。也就是說，收到預算外資金時，學校的銀行存款數猛增；當上繳財政專戶時，銀行存款就銳減；當從財政專戶撥回時，銀行存款數又大增（因上繳和劃撥的單批金款都很大）。對于各高校對繳存財政專戶的資金，現行的高校會計制度又沒有對應的科目可供核算；尤其是在會計電算化下，其賬戶系統更是無法核算高校在財政專戶中款項的上繳、下撥情況及其余額，報表系統也無對應項目供其反映。因而有許多高校在實務操作中，對繳存財政專戶的款項，因其既不屬于收入又不好在電算化中反映和處理，其一般就不計入總賬，只作手工輔助賬。那么基于電算會計賬務系統所生成的各月財務報表，其中的銀行存款就不包括繳存財政專戶的存款，故貨幣資金項目的金額波動很大，從而使得各月報表所包含的會計信息缺乏完整性和可比性。
根據對高校預算外資金管理政策的分析可知，各高校需繳存在財政專戶的預算外資金實質上是各高校的自有資金，且其流動性的僅次于支出戶上的存款，比收入戶中的存款流動性還強。實務處理時，卻恰恰相反；收入戶上的存款在資產負債表上得到以如實的反映，而繳存財政專戶上的款項卻被漏報。存在財政專戶中的、流動性僅次于支出戶的、且數額不菲的存款，其信息的重要性是可想而知。這樣的會計處理顯然將會導致較重大的錯報和漏報——實收金額不祥、財政專戶余額也未知，其已嚴重損害會計信息的“真實、完整”性。這樣的會計信息肯定不能真實地反高校管理者們對受托資產的管理情況，還將嚴重影響包括高校內部管理者在內的所有會計信息使用者的決策；更重要的是其可能使得高校會計失去應有的監督功能，很容易茲生腐敗。
我國正在醞釀對高等學校推行財政集中支付制，預算外資金全部繳存財政專戶后，將不再直接撥回使用，而只能通過零余額賬戶進行日常支出。如實行這一制度，現行的會計處理弊端將就更加突出。所以，現行高校財務會計的賬戶處理和財務報表的列表，都沒有真實地反映高校收入的“經濟實質”——已實現收入，只流于其“法律形式”——屬財政資金。
二、“經濟實質重于法律形式”的概念。
“經濟實質重于法律形式”（也簡稱為‘實質重于形式’），雖然還不是FASB所制定SFAC的會計信息質量特征，也不是ASB所制定SOP的會計信息質量特征，但它卻早已是IASCFramework（1989）的一項基本會計信息質量特征。在我國2001年1月1日實行的《企業會計制度》中，就使用了“經濟實質重于法律形式”的原則。為強調會計信息的相關性，財政部2006年2月15日在北京發布的新修訂的《企業會計準則》，也將“經濟實質重于法律形式”的會計信息質量特征引入了基本準則。新基本準則第十六條是這樣敘述的：“企業應當按照交易或事項的經濟實質進行確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據”。所謂“經濟實質重于法律形式”是說對任一交易或事項的確認、計量和報告，必須反映其經濟實質，而不能只反映其法律形式而導致錯報、誤報。讀到這一信息質量特征，使我不禁想起了英國ASB（指1999年12月公布的）的財務報告原則公告引言中提到的重要會計概念——真實與公允。這一概念在英國始終處于財務報告的核心地位，是對財務報表的最終檢驗。真實公允高于一切。如果公司法的規定與真實公允的要求相矛盾，甚至可以違反公司法。為了追求會計信息的“真實公允”，連法律都可置之一邊，可見體現“經濟實質”的重要性。
三、“實質重于形式”原則對實務的改進。
既然“經濟實質重于法律形式”是國內外會計準則所追求的會計信息質量要求，因此其也可用來指導我國高校財務會計的業務處理。下面將根據這一信息質量要求改進高校繳存財政專戶的會計處理——確認、記錄和報告。
1、賬戶系統中會計科目的設置。首先，在二級科目銀行存款下，設立三級科目“財政專戶款”，同收入戶和支出戶并列。這一設置的目的是；通過該科目，不但可在資產類中單獨反映繳存于財政專戶金額，還可直接將其反映在銀行存款總額內。然后在負債類中對應地設立一級科目“暫存財政專戶”。各高校為了加強內部管理，往往要求按款項性質對收入分類，如學費，住宿費及其它費用，此外還將學費和住宿費分別按不同類型的學生分為成教、本科、碩士和博士等等。對應得在應繳財政專戶和事業收入科目下設有相同的明細科目。因此，在“暫存財政專戶”科目下也還設置與應繳財政專戶和事業收入科目相同的明細科目，以核算繳存財政專戶中不同性質的款項，當從財政財戶撥回時就可直接分門別類的計入各收入明細項。這樣，我們不僅通過“暫存財政專戶”科目的總計數來反映繳存財政戶款項的總金額，而且還通過該賬戶下的明細科目余額來反映不同性質的款項——學費、住宿費等。
2、業務處理流程，以學費為例，將對收、繳、撥三個步驟的收入確認分錄作相應改進，結果如下：
①收到學費時
借：銀行存款（收入戶），
貸：應繳財政專戶——本科生學費
——研究生學費
②上繳財政專戶時
借：應繳財政專戶——本科生學費
——研究生學費
貸：銀行存款（收入戶）
同時做分錄
借：財政專戶款
貸：暫存財政專戶——本科生學費
——研究生學費
③撥回財政專戶款時
借：暫存財政專戶——本科生學費
——研究生學費
貸：財政專戶款
同時作分錄
借：銀行存款（支出戶）
貸：事業收入——本科生學費
——研究生學費
根據上述三個會計處理步驟，三級科目“財政專戶款”的余額就與一級科目“暫存財政專戶”相等，即滿足等式：財政專戶款=暫存財政專戶。而現代財務會計軟件都具有自動分錄設置功能，在電算會計下，第一次錄入上述分錄后，可將它們分別設為自動分錄。當該類業務再次發生時，就可直接將其調出運用，只需更改一下金額即可。這樣，有關收入記賬憑證的錄入也不再那么繁瑣，而是又快又準。
3、對會計報表的修正。因為“財政專戶款”屬于貨幣資金下的三級科目，其期末余額與其它賬戶的銀行存款一同匯總到二級科目銀行存款內，然后由銀行存款與現金科目一同匯總到一級科目——貨幣資金。故在資產負債表的資產類，無需增設項目。因為“財政專戶款”中的金額已計入“貨幣資金”項目，而財政專戶款與暫存財政專戶的金額是相等的，為保持資產負債的平衡，故在資產負債表的左邊負債類中增設項目——“暫存財政專戶”（設在應繳財政戶前或后，便于使用者比較、匯總）。將“暫存財政專戶”設置在負債類而不是收入類，因為按規定繳存財政專戶的款項還不算收入。這樣設置既不違反規定，又保證了月報表的左右兩邊相等，即，
資產+支出=負債+凈資產+收入。
改進的財務報表能帶來什么優點，使用者又是如何來閱讀呢？其優點是顯然的，在不違反國家對預算外資金管理的前提條件下，至少達到以下兩點：首先，通過上述財務報表使用者可了解到一個高校存放在財政專戶的款項金額，即為負債項目“暫存財政專戶”上的金額；其次，使用者通過上述財務報表還可獲知一個高校實質已實現的事業收入。
實質事業收入＝事業收入＋暫存財政專戶＋應繳財政專戶
通過上述的科目設置、賬務處理和報表修正，在現行高校會計的確認基礎——收付實現制下，一個高校收入的確認、計量和報告基本上達到了全面和完整；通過上述報表，會計信息使用者也基本上能了解到一個高校的事業收入狀況。相對以前的賬戶和報表系統，改進后的賬戶處理和財務報表將大提高會計信息的有用性。特別值得一提的是，改進后的賬戶處理和財務報表也能完全適應將要推行的“財政集中支付制”。
后記：本文是在借鑒財務會計概念框架理論和新頒布的《企業基本會計準則》基礎上，根據本人在高校財務處的實際工作經驗，并結合高校會計實務的特點，從理論和實務上對高校會計對收入的確認提出一點自己的觀點和會計處理方法，僅供大家參考。如本文開頭所敘述的，其實高校會計中還存在許多亟待解決的問題，這還有待理論和實務界共同努力。
參考文獻:
1、《企業會計準則——基本會計準則》財政部2006年2月
2、葛家澍：創新與趨同相結合的一項準則，中國財經報2006-03-10
3、葛家澍、杜興強：《會計理論》，復旦大學出版社2005版
4、《新編預算會計》編寫組：《新編預算會計》，經濟科學出版社2004年版
5、葛家澍、杜興強：《財務會計概念框架與會計準則問題研究》，中國財政經濟出版社2003版
6、葛家澍、劉峰：《會計理論—關于財務會計概念結構的研究》，中國財政經濟出版社2002版
7、財預字[1998]105號：《高等學校會計制度（試行）
