1．納入合并報表的判別標準
財政部《合并會計報表暫行規定》規定了納入合并會計報表合并范圍的子公司的條件，即母公司直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有其過半數以上的（不包括半數）權益性資本的被投資企業，以及母公司雖然不持有其過半數以上的權益性資本但對其具有實質性控制權的被投資企業。這里說的實質上有兩個標準，從實務角度看，這個范圍過大，包括了例如雖持有半數以上權益性資本，但可能并不具有實質控制權的情況。這就會導致某種情況下，有的子公司的會計報表同時為兩家投資公司所合并。這是不合理的。因此，我們建議財政主管部門在制定合并會計報表準則時，將目前確定合并范圍的標準由兩個標準改為一個標準，即對被投資企業擁有實質性控制權，而將擁有半數以上權益性資本作為擁有實質性控制權的表象之一進行列示。目前實行的《國際會計準則第27號——合并財務報表和對子公司投資會計》也是采用這種方法。我國《企業會計準則——合并財務報表（征求意見稿）》規定：“合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。控制是指一個企業能夠決定其他企業的財務和經營政策，并能據以從其他企業的經營活動中獲取利益的權力。”這個規定比原先暫行辦法要前進一步。
《國際會計準則第27號——合并財務報表和對子公司投資會計》規定，合并財務報表中包括由母公司控制的全部企業。如果母公司直接或通過子公司間接擁有半數以上的表決權，即視為控制，除非在特殊情況下能夠清楚地表明這種所有權并不形成控制。母公司即使擁有一個企業半數或不足半數的表決權，但同時具備下列條件之一時，也存在控制：
（1）通過與其他投資者的協議，擁有半數以上的表決權；
（2）根據章程或協議，有權統馭企業的財務和經營政策；
（3）有權任免董事會或類似權力機構的多數成員；
（4）在董事會或類似權力機構的會議上有權投多數票。
2.是實質控制還是共同控制
對于實質控制的含義，在《合并會計報表暫行規定》和《企業會計準則——投資》中已明確，判斷的依據即是前面所屬述的四點標準。對第二點，“根據章程或協議，投資企業有權控制被投資單位的財務和經營政策”，在實務界理解不一。有的認為，只要派出財務總監、或副總經理、或總經理、或董事長，就認為是控制了被投資單位的財務和經營政策。我們認為，只有同時派出董事長和總經理，才可視為實質控制，才有可能控制被投資企業的財務和經營政策。共同控制，是指按照合同約定對某項經濟活動所共有的控制。其特點就是在合同中約定，被投資單位的財務和經營政策必須由投資雙方或若干方共同決定。共同控制的判別標準不是均等的投資比例關系，而是合同的約定條款。試舉例說明如下：
某中外合資甲A有限公司（以下簡稱甲A公司）系由中方甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）與美國A投資公司（以下簡稱A公司）于2005年3月31日合資成立的有限責任公司。甲A公司注冊資本4000萬元，投資雙方各占50%股份。其中中方甲公司以房屋土地出資，美方A公司以現金出資。甲A公司成立后，購買中方甲公司有關設備、商標等。
根據合資合同、章程的規定，甲A公司由投資雙方共同控制。甲A公司生產所需的重要原料約70%由中方甲公司供應，甲A公司生產的產品有70％借助甲公司的銷售渠道銷售。鑒于以上實際情況，甲公司認為把甲A公司納入甲公司財務報表的合并范圍更能公允地反映甲公司的實際財務狀況。我們認為，這種理解與現行會計準則的規定不符，也不符合國際會計準則相關規定的精神，所以甲公司對此至多采取比例合并法編制合并會計報表。
3.已資不抵債子公司是否應當納入合并會計報表的合并范圍
我們認為，資不抵債不能作為是否納入合并范圍的判斷標準，而應將不能持續經營作為不納入合并范圍的唯一標準。對那些雖已資不抵債但已取得母公司或其他公司財務支持承諾并在可預計的將來仍然能夠持續經營的子公司應納入合并報表范圍。財政部《合并會計報表辦法（修改稿）》中也指出：“已經資不抵債但仍持續經營的子公司，應當納入合并會計報表的合并范圍。”而對那些尚未資不抵債，但財務狀況已經相當惡化且在可預計的將來不能持續經營的公司，不應納入合并報表范圍。
4.持續經營子公司超額虧損的報表反映
母公司所屬子公司因為經營不善導致持續虧損從而使得所有者權益為負數，這部分所有者權益負數金額，在國際會計準則中稱為“超額虧損”。所有者權益為負數的子公司則被稱為超額虧損子公司。如果該子公司具有持續經營能力，則仍應將其納入合并會計報表的范圍，以正確反映集團整體的真實財務狀況和母公司的管理責任。
例如，某公司對下屬公司（注冊資本為1000萬元）的投資為600萬元，占60%股份，因此應采用權益法進行核算。若子公司第一年虧損500萬元，母公司就應當按照60%比例計算應承擔的虧損份額300萬元，沖減其長期股權投資的賬面數，沖減后母公司對子公司的長期股權投資賬面值減至300萬元。但是，按照我國目前的會計制度和準則，這種沖減是以零為底限的，若子公司第二年又虧損600萬元，母公司就不能按照60%份額（即360萬元）計算應承擔的虧損來沖減其長期股權投資的賬面數，而只能將對子公司的長期股權投資賬面值減至為零，此時的減記金額只有300萬元。此外，子公司發生的超過凈資產的虧損將導致其處于資不抵債的狀態，由于不能繼續沖減賬面數，從而形成母公司的未確認被投資單位虧損。盡管這時的子公司已經資不抵債，但如果并不準備破產清算，而是準備持續經營，根據有關規定，這類子公司仍應當納入合并會計報表的編制范圍。這時在會計處理上就產生一個問題：超額虧損100萬元、或者超額虧損60萬元應該如何入賬？
在這種情況下,母公司賬面確認的投資損失不是子公司凈虧損中母公司按其持股比例分擔的全部,從而導致長期股權投資賬面價值大于子公司凈資產中母公司按其持股比例應享有的部分,在編制合并抵消分錄將母公司的長期股權投資與子公司凈資產抵消時,該差額應如何處理呢?財政部《關于資不抵債公司合并會計報表問題請示的復函》（財會函字[1999]10號）規定：母公司確認被投資單位發生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限；對投資企業“未確認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合并會計報表時，可以在合并會計報表的‘未分配利潤’項目上增設‘未確認的投資損失’項目；同時，在利潤表的‘少數股東損益’項目下增設‘加：未確認的投資損失’項目。這兩個項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額”。正是這一會計處理方法使得母公司報表和合并報表均無需在當期確認子公司的超額虧損。
上市公司不確認子公司的超額虧損有一定的合理性，因為根據我國《公司法》規定，無論是有限責任公司還是股份有限公司，股東只需以其出資額為限對公司承擔責任，子公司出現超額虧損時，母公司對其出資額已經減至為零，自然也不應當再繼續承擔這類虧損。但是這種制度安排使得在編制合并報表時又產生了一些新問題：一些已經資不抵債而當年又巨額虧損的控股子公司反而有可能成為公司合并報表的利潤來源。
面對這一問題，有關部門還應著手改進對超額虧損子公司形成的未確認的投資損失的會計處理辦法，防止上市公司利用超額虧損子公司形成的未確認的投資損失進行利潤操縱。
（1）如果子公司仍具有持續經營能力，即母公司的該項投資尚存在恢復投資成本的可能，就應該將該超額虧損子公司納入合并范圍，同時減少母公司和合并凈利潤。因為在超額虧損子公司持續經營的情況下，實際上無論是從整個集團的角度還是從母公司的角度看，子公司的超額虧損都是要其承擔的，而只有在子公司破產清算的情況下，母公司對子公司出資額以外的義務才能免除。因此，我們認為，在超額虧損子公司持續經營的情況下，將超額虧損子公司納入合并范圍的同時，還應減少合并凈利潤。在具體會計處理中，母公司對于持續經營子公司的超額虧損應繼續確認為投資損失，在母公司會計報表中，長期股權投資按貸方余額或者在其他長期負債項目中增設“應計被投資單位負債”列示；在編制合并會計報表時，將投資收益和長期股權投資（應計被投資單位負債）均進行抵消處理。如果具有持續經營能力的超額虧損子公司后來又破產清算，這時可再將超額虧損作為合并收益處理。這種處理是符合謹慎性原則的，因為子公司已經破產清算，母公司對子公司出資額以外的義務可以免除。
這樣的處理也符合國際會計準則的要求。《國際會計準則第27號——合并財務報表和對子公司投資會計》規定：“在被合并的子公司中，歸屬于少數股權的虧損，可能超過子公司權益中的少數股權。超過部分以及歸屬少數股權的進一步虧損，除少數股權應遵照規定的義務彌補、并且有能力彌補的部分外，均應沖減多數股權。如果子公司以后有報告利潤，在多數股權所承擔的少數股權虧損全部彌補前，所有利潤均屬于多數股權。”
（2）如果子公司已經不具有持續經營能力，即近期擬進行清算處理，那么對該子公司則不應納入合并范圍，以防止利用合并報表達到操縱利潤的目的。但是值得注意的是：如果母公司對超額虧損子公司提供了債務擔保或其他形式的財務承諾以及大額債權，即使超額虧損子公司破產清算，母公司仍應對其債務擔保或其他形式的財務承諾以及大額債權承擔相應經濟責任。因此，出于謹慎性原則的考慮，母公司對該類子公司存在有債務擔保、其他財務承諾事項或大額債權時，應充分估計由于債務擔保、其他財務承諾事項或大額債權而導致損失的可能性。對此，可根據《企業會計準則——或有事項》的要求，通過“預計負債”方式使該子公司的超額虧損對母公司和集團的財務狀況和經營成果的影響得以充分反映。
5.合并利潤表主營業務收入的確定
根據國家工商行政管理總局第12號令《企業經營范圍登記管理規定》，企業經營范圍分為許可經營項目和一般經營項目。許可經營項目是指企業在申請登記前依據法律、行政法規、國務院決定應當報經有關部門批準的項目。一般經營項目是指不需批準，企業可以自主申請的項目。
當母子公司的經營業務不一致時，如何在合并利潤表劃分主營業務收入和其他業務收入？我們認為，當母子公司的經營業務不一致時，子公司的主營業務也可能是整個集團的主營業務，因此不能單純地以母公司的主營作為合并報表的主營業務。結合目前我國會計報表使用者對主輔業務的關注程度，簡化起見，我們認為合并利潤表的主輔業務區分仍可以以合并范圍內各單體區分為準。
6.同一客戶往來款項目在報表中的反映
在編制會計報表時，經常遇到這樣一個問題：如果對同一客戶既有應收賬款又有預收賬款，既有應付賬款又有預付賬款，或者既有其他應收款又有其他應付款，企業能否按照應收與預收賬款、應付賬款與預付賬款、其他應收款與其他應付款相抵后的余額在會計報表中列示？對此可以按照中國注冊會計師協會專家技術援助小組信息公告第8號的意見辦理：如果企業對同一購貨單位既有應收賬款又有預收賬款，在期末編制資產負債表時通常不應當相互抵消。但是，在法律沒有禁止性規定的前提下，如果企業與該購貨單位達成一致的書面意見，同意按照債權債務凈額結算，或同意同時兌現債權與債務，企業可以按照應收賬款與預收賬款相抵后的余額在資產負債表中列示。
本文轉載自《新理財》
