2006年2月，我國新頒布的《中國注冊會計師執業準則》(以下簡稱“新準則”)啟用了現代審計風險模型。新準則引入“重大錯報風險”概念，并規定評估重大錯報風險是首要的審計程序，通過深入剖析被審計單位經營環境(包括內控制度)，來評估財務報表總體層次和認定層次的重大錯報風險，并以此為導向，采取更具針對性的應對措施，從而將整體審計風險降至可接受的水平。能否正確識別并合理評估被審計單位財務報表的重大錯報風險，成為評價注冊會計師專業勝任能力和考驗審計質量的關鍵尺度與決定性因素。
一、財務報表重大錯報風險因素識別
從風險識別與評估的角度來看，新舊準則的最大差異在于新準則擴展了重大錯報的風險因素，加深了風險因素如何對重大錯報的發生造成影響的認識，以更宏觀的視角，從整個企業及其環境狀況的變化去認識影響重大錯報發生的風險因素，通過考察造成重大錯報的根本動因，來實施風險評估。新準則第1211號第19條規定了注冊會計師應當了解被審計單位及其環境的具體方面，即行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素；被審計單位的性質；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標、戰略及相關經營風險；被審計單位財務業績的衡量和評價以及被審單位的內部控制。筆者認為，可能導致被審計單位財務報表重大錯風險的因素，概括起來應包括以下幾個方面：
(一)環境風險因素 有效的審計，首先需要注冊會計師對被審計單位所處的宏觀社會經濟環境和行業環境進行充分的分析。以了解企業在外部環境中的地位。通過分析企業與外部環境之間的聯系，從而發現潛在的重要戰略風險。了解被審計單位的行業狀況、法律環境、監管環境以及其他外部因素，可以幫助注冊會計師評估被審計單位所在行業的業務性質或監管程度是否可能導致特定的重大錯報風險，評估項目組是否配備了具有相關知識和經驗的成員。根據一些著名的審計失敗案例可看出，經濟形勢行業政策的變化對被審計單位的影響可能轉化為誘發虛假財務報告環境壓力，而注冊會計師缺乏相關知識和經驗或估計不足，將導致審計的失敗。注冊會計師需要識別和評估的企業環境風險因素主要有：(1)行業環境狀況，如企業所在行業現狀及發展趨勢；市場供求與競爭；產品生產技術的變化；能源供應與成本；生產經營的季節性和周期性等。(2)法律及監管環境，如適用的會計準則、會計制度和行業特定慣例；對經營活動產生重大影響的法律法規及監管活動；對開展業務產生重大影響的政府政策；與被審計單位所處行業和所從事經營活動相關的環保要求等。(3)其他外部因素，如宏觀經濟的景氣程度；利率和資金供求狀況；通貨膨脹水平及幣值變動；國際經濟環境和匯率變動等。
(二)戰略經營風險因素 戰略經營風險是企業的內部因素對企業的發展和經營成果以及持續經營造成的風險。多數經營風險最終都會產生財務后果，從而影響財務報表。注冊會計師應從了解企業所制定的總體戰略出發，認識企業的經營目標和具體戰略，分析內部經營環節，利用職業判斷對可能導致財務報表重大錯報的相關經營風險進行識別和評估。注冊會計師還應了解被審計單位目標和戰略以及相關的經營風險：(1)對相關因素分析不夠充分或對未來的變化沒有能夠合理預計而帶來的企業總體戰略選擇風險。如企業戰略規劃與經營目標或任務適應性風險、行業發展及其可能導致的企業不具備足以應對行業變化的人力資源和業務專長的風險、業務擴張及其可能導致企業對市場需求的估計不準確風險等。(2)企業的具體戰略選擇失誤而帶來的風險，如企業開發新產品或提供新服務可能導致的產品責任增加的風險、企業并購可能導致的運營困難的風險等；(3)企業供、產、銷等經營環節的作業鏈風險等。
(三)財務風險因素 財務風險是指在企業各項財務活動中由于內外環境及各種難以預料或控制的因素使財務系統運行偏離預期目標而形成的經濟損失的可能性。財務風險是資本價值運動中存在的風險，按照資本運動的過程，可將財務風險劃分為：(1)籌資風險?；I資活動是一個企業生產經營活動的起點，企業籌資的主要目的是為了擴大生產經營規模，提高經營效益。企業籌資渠道可以分為兩大類，一類是所有者投資，另一類是借入資金。(2)投資風險。投資風險是指由于不確定因素的存在而使投資項目不能達到預期投資報酬，從而影響企業獲利水平和償債能力的風險。投資風險是所有財務風險的主導，主要有投資結構風險、投資項目風險、投資組合風險。(3)資金回收風險。資金回收風險是指投入的本金經過生產經營過程之后不能回到起點的風險。資金是企業生命的源泉，是企業經營之本，只有充足的資金才能保證企業生產經營活動的正常進行。企業資金回收風險的大小既與國家宏觀經濟政策尤其是財政金融政策緊密相關，又取決于企業的營銷策略、信用策略和經營管理水平的高低。(4)收益分配風險。收益分配風險是指由于收益分配可能給企業今后的生產經營活動產生不利影響。合理的收益分配會提高企業聲譽，調動投資者積極性，促進證券市場上股票價格上漲，給企業后期的籌資活動奠定良好基礎。但不利的收益分配，也可能妨礙企業資金周轉、降低企業償債能為，挫傷投資者的積極性，降低企業信譽，導致股價下跌，這些都會對企業今后的發展帶來不利影響。
(四)治理結構風險因素 公司治理是企業外部的所有者和債權人等利害相關者對企業實施控制并要求企業履行經管責任的過程。公司治理的質量反映了經營者履行經營質量和財務報告的質量。良好的公司治理結構有助于權力在股東大會、董事會、管理層及監督層之間的分配，并形成相互制約、相互平衡的機制，進而能在一定程度上防止公司管理層舞弊行為的發生。相反，如果公司治理機制殘缺，管理層舞弊的概率則會明顯加大。注冊會計師可以通過對以下因素的分析來評估公司治理的風險：(1)董事會、審計委員會或監事會等治理層的獨立性和能力。(2)經營者的能力和誠實性。注冊會計師需要了解經營者的背景、管理能力以及影響經營管理的經濟激勵機制，以便識別委托動機和經營者對財務信息作出虛假報告的可能性。(3)主要利害相關者參與企業經營的程度。(4)關聯方交易。不符合正常商業運作程序的關聯方交易可能是舞弊的手段。(5)經營者報酬計劃和經營激勵機制。
(五)內部控制風險因素 內部控制是被審計單位為合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策和程序。注冊會計師應當對以下構成內部控制要素的風險進行分析與評估：(1)控制環境。控制環境決定組織的風氣，影響組織成員的控制意識。(2)風險評估。由于經濟、行業、管制和營運條件處于變動中，因此企業管理層需要有一定的機制和程序來識別和應對這些風險。(3)控制活動?？刂苹顒邮潜ＷC經營者的指示得以執行的方針和程序，包括批準、授權、檢驗、調整、業績復核、資產保全以及職務分工等一 系列的活動。(4)信息與溝通。信息與溝通是指將信息系統所識別、搜集的有關企業內部和外部的事項、活動和狀況的信息在企業內部以及向企業外部進行傳遞。(5)對內部控制的監督。內部控制需要監督，監督是一個不斷評價內部控制系統機能的過程，監督的形式可以有日常監督活動、獨立評價或者兩者的結合。
(六)會計錯弊風險因素 會計錯弊風險主要是指被審計單位在會計政策的選擇和運用方面存在的錯誤或舞弊風險。錯誤是指導致財務報表錯報的非故意行為，主要包括：為編制財務報表而收集和處理數據時發生失誤；由于疏忽和誤解有關事實而作出不恰當的會計估計；在運用和確認、計量、分類或列報(包括披露)相關的會計政策時發生錯誤等。注冊會計師應了解審計單位對會計政策的選擇和運用，是否符合適用的會計準則和相關會計制度，是否符合被審計單位的具體情況，并對會計政策的選擇和運用可能導致的重大錯報風險作出評估。在了解被審計單位對會計政策的選擇和運用是否適當時，注冊會計師應當關注下列重要事項：重要項目的會計政策和特殊行業慣例；重大和異常交易的會計處理方法；在新領域和缺乏權威性標準或共識的領域，采用重要會計政策產生的影響；會計政策的變更；被審計單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準則和相關會計制度。
二、財務報表重大錯報風險評估
理論上將審計風險的基本模型表述為：審計風險=審計客體風險*審計主體風險”。從審計客體來看，被審計單位的一切經營活動成果和資產負債狀況最終都須通過財務報表予以反映。所以，財務報表本身的可靠不僅對是否公允地反映企業的財務狀況和經營成果有直接的影響，而且對審計風險也有直接的影響，即不公允可靠的財務報表本身的風險會導致審計失敗、審計責任和審計風險。審計客體風險即財務報表的重大錯報風險，具體包括環境風險、戰略經營風險、財務風險、治理結構風險、內部控制風險和會計錯弊風險等。
筆者認為，在財務報表重大錯報風險的構成要素之間，雖然存在著相互聯系、相互影響的作用，但是在形成重大錯報風險過程中，我們并不具有嚴格意義上的乘積因子關系，而是具有相對獨立性的可疊加關系，只不過是其在形成重大錯報風險中所起的作用和影響程度不同。因此，審計風險新模型中的重大錯報風險水平值應當由各風險因子觀測值加權平均后求得。筆者嘗試構建了如表1所示的風險評估表，對各種導致重大錯報風險的因素進行了權重分配，以此評估企業財務報表重大錯報風險水平；在此基礎上，注冊會計師就可以根據預先設定的審計風險總體水平，利用風險模型來計算可接受的檢查風險水平，并據此確定審計測試的范圍和工作量。采用各風險因子加權平均值作為重大錯報風險評估值，既比較符合客觀實際，又能較好地解決傳統審計風險模型對各風險因子取值范圍的限制，增強了現代審計風險模型的實用性和可操作性。
