金宗國 顧 彥 張乃軍
如何變粗放型增長為集約型增長，切實提高銀行的經營效益和抗風險能力，是我國商業銀行亟須解決的緊迫問題。在長期的重信貸指標、輕內部管理，重數量增長、輕質量提高的經營思路的主導下，國內商業銀行成本觀念淡漠，忽視成本效益比，忽視經營中的成本控制，也缺乏成本資料和必要的成本管理技術手段，因此提高商業銀行成本核算及成本管理水平就顯得尤為必要和迫切。本文試圖通過對作業成本法在商業銀行中實施的必要性以及對國內外商業銀行實施作業成本法情況的分析、介紹，以深圳發展銀行南京分行為實例，探討作業成本法下營業費用分攤在商業銀行的單位預算及按產品線考核中的實施步驟以及實施效果，從而達到準確預算、精確核算產品線成本收益比，有效實現營業費用合理分配、合理控制的目的。
一、作業成本制度的產生以及在銀行中的運用
20世紀80年代，哈佛大學著名會計學家羅伯特·卡普蘭（Robert S. Kaplan）和羅賓·庫珀（Robin Cooper）正式提出了以作業為基礎的成本制度（Activity-based Costing, 簡稱ABC），簡稱作業成本制度，是目前西方最先進的成本制度。作業成本制度的理論基礎是：產品消耗作業，作業消耗資源并導致成本的發生，資源耗費應該按發生的原因先匯集到作業，并計算出作業的成本，在按成本對象（產品、客戶、部門或機構）所消耗的作業量將作業成本分配計入有關成本對象。
自上個世紀90年代以來，作業成本法在西方獲得了廣泛而成熟的應用，以花旗銀行為代表的一批國際性商業銀行紛紛推行作業成本法，以應對金融自由化、電子化和國際化后的激烈競爭。推行作業成本制度成為金融業進行銀行再造的必然選擇。
二、ABC的幾個關鍵定義
我們認為，作業成本制度并不只是一種計算產品成本的基礎，而是一種持續的成本管理過程，既可用于控制成本，也可用于識別投資機會，在金融服務業采用作業成本制度以后，在以下三個方面可以獲得顯著改善：首先，作業成本制度可以成為戰略管理的一部分，幫助我們更好的理解成本性態（cost behaviour）,分析盈利能力。其次，作業成本制度可以幫助我們計算有意義（meaningful）的產品成本。最后，作業成本制度在預算編制、前景預測以及間接費用部門的績效衡量等方面具有特殊的價值。但是在商業銀行實施作業成本制度以前，有幾個關鍵定義需要我們認識：
（一）作業。定義組織中生產和服務的作業，是構造作業成本系統的基礎。作業是否增值的衡量標準是顧客價值是否增值，因而，定義作業時要力求避免無效的不增值作業。根據商業銀行自身的特點，應從業務經營角度出發定義作業，避免作業的劃分過細，導致分析的紊亂。
（二）確認資源。資源是一定期間內為了生產產品或提供勞務而發生的成本、費用項目。如果一項資源支持多種作業，那么應當使用資源動因將資源分配計入各項相應的作業中去。
（三）確認資源動因，將資源成本按照資源動因分配到作業中去。歸集資源成本到作業上所進行的資源動因分析是很有價值的，它可以揭示各項費用發生、描述費用為什么和如何發生。如果有本單位詳細的歷史資料或有同行業的資料可對比，則可以進一步分析費用規模的合理性、發生有無價值、使用的效率如何等。另外，結合增值／不增值作業分析，有助于經理們制定有關降低成本的決策。
（四）確認作業中心。上述步驟的完成將產生大量的次級作業，為了建立合理可行的系統，需要把性質相同的作業歸并到一個作業中心。商業銀行的作業中心一般包括前臺作業中心、后臺作業中心、自動柜員機作業中心、客戶業務部作業中心、管理部門作業中心、系統安全維護作業中心等。每個作業中心都包括若干個作業項目，這些作業項目往往是金融服務產品內容的一部分或者全部，而且每個作業項目還可以繼續往下細分。
（五）正確選擇成本動因，將作業成本庫中歸集的成本分配到產品或服務中去。正確選擇商業銀行的成本動因非常重要，應主要從兩個方面考慮：
1.作業的層次，主要指商業銀行中的單位作業、金融服務品種等構成。
2.驅動的特點。是指金融服務品種消耗作業的性質，主要包括經濟業務量驅動、期間驅動、直接收費驅動。根據目前商業銀行業務經營特點，對現在銀行成本動因的選擇舉例如下：
(1)籌資業務作業（客戶業務部作業中心）。該作業的籌資成本與工作量直接相關，籌資的資金越多，規模越大，資金的定活期比例結構越合理，資金成本率越低。籌資業務作業中，應選擇籌資業務規模作為該作業的動因；
(2)信用卡業務。信用卡業務作業標準的設定一般都是以信用卡業務交易情況為依據，該作業的成本與信用卡業務的交易量直接相關，所以，一般選擇信用卡業務交易量作為該作業的成本動因；
(3)中間結算業務。主要是與電子設備運轉費、資金占用成本、直接人工費用相關，一般應選擇直接人工為成本動因。
三、以深圳發展銀行南京分行為例談ABC在考核中的運用
作業成本制度最大的特點就是將關注的重點放在那些沒有明確歸屬的“間接費用”的分攤上，間接費用同客戶以及產品息息相關，因此他同金融機構的兩大特點恰好吻合：產品與流程的關系比較復雜,固定成本基數比較高，基于以上，我們看到由于市場競爭的日益激烈，利潤邊際不斷縮減，控制與降低成本的要求最后落到了內部成本管理上。銀行同其他組織一樣，目標也是在短期和長期兩方面都實現利潤最大化，而控制好內部成本則成為問題的最重要的解決辦法。下面，我們以深圳發展銀行南京分行為例，簡單探討作業成本法下“內部成本”的分攤原則和分攤過程。
（一）營業費用的分攤
從銀行的損益表上我們可以看到：
在假設中間業務收入、支出按（規模×既定比例）確認的條件下，無論是營業收入的實現還是營業支出的確認都取決于兩個因素，一是真實的價格（如存款的利率和貸款及票據的收益），另一個則是對應的FTP（資金轉移價格），本文探討的是在上述條件既定的條件下，由于營業費用的分攤對產品成本的最終影響，旨在通過對營業費用來源的確認方式、分配原則進行充分分析的基礎上探討營業費用分攤的最佳模式，從而進一步精確產品成本核算，有效實現營業成本控制。
按照服務對象我們通常把銀行的產品分為零售業務、公司業務及同業業務（批發業務）三大類（銀行的投資部門由于是總行在統一集約式經營，因此并不在本文探討之列），考慮到同業業務（批發業務）的未來發展方向更多的是通過同業合作的形式為零售、公司業務提供產品及準入通道的因素，結合目前我分行同業業務發展的實際現狀，本文我們實際重點探討的將是如何把營業費用盡可能合理地在零售業務和公司業務兩種產品間進行分配。
按照作業成本法的原則，我們首先將營業費用分為直接費用及間接費用，直接費用是指能夠明確分清歸屬的費用，比如分行零售部門以及全行專職零售客戶經理、大堂經理所產生的營業費用即可直接計入零售“成本池”，分行公司業務部、國際業務部以及全行專職公司業務客戶經理所產生的營業費用就可以直接歸入公司業務“成本池”；間接費用是指不能直接歸入零售或公司“成本池”的費用，要通過一定的分配原則測算得出分配率才能進行“相對合理”分配的費用，比如分行辦公室、信息部以及支行全部會計人員所發生的營業費用。
(二)按照直接費用、間接費用原則進行橫向分配
根據對分行9個部門的認真調研、訪談以及工作討論會并且在對所有經營單位情況通盤考慮的前提下，在橫向分配的基礎上，我們按照直接費用和間接費用的標準將分行的全部營業費用在可分攤單位之間按照不同的分配原則及分配率進行分攤，詳見下表1：
之所以按照上述不同標準分攤，原因如下：
1.首先說明表1只是首先按照直接費用和間接費用對全行營業費進行簡單分類，事實上具體到各項費用，實際分配操作要復雜的多。按人數分配是指按計算期內平均人數計算；在考核產品成本前提下，按照業務量分配，是指按照全行柜面業務總量進行分配。
2.把分行及支行的所有行長按照分管部門、產品與相關部門、產品進行統籌考慮。沒有營業網點的市場部、籌備組等經營單位在產品考核項下按僅有直接費用核算。
3.分行辦公室是分行最單純的行政部門，工作內容主要圍繞人員的管理展開，因此按照人數的原則來分是相對合理的，部門所產生的所有費用均應向全行所有部門（單位）和所有個人進行分攤，但在實際測算中，按照作業成本法的原則，防止費用倒流，其費用分攤只向除本部門及信息部以外的部門（單位）分攤。
4.分行信息部負責全行軟硬件設施的維護及保障。其硬件設施（僅限分行機房）的維護（折舊）有明確歸屬的可直接計入零售或公司成本池，沒有明確歸屬的可按照業務量（全行網點業務量）進行分攤。據對過去三個年度的調查，分行每年軟件設施添置費用較少且一般都能分清用途，例如為票據中心開發購買的票據管理系統就可直接計入公司業務部，為清算中心開發的系統費用可直接計入計劃財會部。因此，上表所指按人數分攤到外部的費用為分攤到該部門的租賃、遞延資產攤銷，個人設備折舊，人工成本以及包括業務管理費用在內的其他雜費。同樣，為防止費用回流，按照作業成本法原則，這些費用向除本部門及分行辦公室以外的部門（單位）分攤。
5.分行合規部目前主要工作有70％左右是反洗錢，另外30％是其他規章制度管理、合規管理等方面，因此其費用按照業務量的原則進行分配相對合理。
6.分行計劃財會部為全行提供內控、結算、清算、資金、現金、計劃、考核、財務、事后監督等管理，其中考核、財務管理是更多圍繞個人進行的，可以按人數進行分配，其他管理內容主要圍繞具體的每一筆業務進行，因此可以按照業務量來分配。但考慮到一人多崗，崗位交錯以及計財部還負責全行會計線人員及業務管理等因素，為方便計算，計財部的費用分配可按照業務量進行。
7.分行零售業務部、公司業務部、國際業務部、信貸管理部、信貸審批中心、經營單位的零售業務部門、經營單位的公司業務部門可以明確按照零售業務、公司業務分類，屬于直接費用，可以直接計入相關成本池。
8.支行的辦公室（綜合）可以和包括會計經理在內的全部會計人員的營業費用一樣按照業務量的情況進行分配。
（三）間接費用的具體分攤原則及分攤過程
我們把營業費用分為三類：一是折舊租賃及分攤費用，二是人工費用（工資、獎金、福利），三是業務管理費及其他雜費（不能計入上述兩類的費用）。
1.租賃費及遞延資產攤銷：在去除地鐵銀行、自助服務區（直接計入零售成本池）后首先分攤到全行每個人，然后根據人員職責屬于直接費用的直接計入相關成本池，屬于間接費用的按照既定原則（見表1）分攤。
2.折舊費：直接折舊費用可直接計入相關成本，例如ATM機、排隊叫號機等可直接計入零售成本池，對于間接折舊費用按人數進行分攤（比如支行大屏幕、公共辦公設備），分攤后再進行轉移和入賬核算。
3.人工費用：按照直接費用、間接費用進行核算和分攤，業務管理費用可按照用途直接計入成本池，不能分清用途的可按照業務量比例進行分攤。表２就是間接費用的具體分攤原則和標準。
4.地鐵銀行、離行式自助服務區及支行自助服務區（營業大廳外）的租賃與折舊無需分攤直接計入零售成本池。
5.為保證間接費用分攤標準的一致性，信息部的營業費用不含其所管轄的分行機房的相關折舊、租賃以及攤銷，機房的該部分費用計入分行公共部分。機房的租賃和攤銷按照全行人數進行分攤，設備的折舊按照全行業務量比例進行分攤。
6.公共部分費用包括：分行機房的租賃、折舊、攤銷，分行及支行的營業大廳、走廊、洗手間、廚房、餐廳、會議室等公用面積的租賃、攤銷，不屬于個人單獨使用范疇的辦公設備的折舊，如公共打印機、復印機、傳真機、飲水機等。總之，凡不能明確到個人的辦公場所以及辦公設備的租賃、折舊、攤銷都可列為公共營業費用。
7.業務管理及雜費。大部分業務管理及雜費（尤其是經營單位）都能按產品分清具體歸屬，不能具體分清的可按照業務量的比例進行分攤。
8.在進行產品線考核時，所有按人數、業務量的概念指考核期全行的員工總數及全行的業務量總數；在對單個經營單位進行考核時，分行可分攤單位及分行公共部分的按人數、業務量的概念依然是指考核期全行的員工總數及全行的業務量總數，而經營單位的按人數、業務量的概念是指本單位的考核期的人數及業務量。
（四）用拓撲圖說明成本（營業費用）在各單位尤其是經營單位及產品線的分配過程
1.營業費用在各單位特別是“經營單位”的分配過程
(1)用圖一的拓撲圖我們不僅能夠測算出“商業銀行各單位（部門）特別是經營單位”當年的營業費用的使用狀況，同時我們還可以根據未來一年的發展規劃，將預計的所有營業費用分攤到各單位及經營單位，根據測算的結果給各單位及經營單位下達來年的營業費用總額及其各項組成費用的限額。
(2)圖一中的業務占比是根據各經營單位的存款、貸款、主營業務收入以及營業利潤占全行比例所測算出來的綜合比例，具體權重根據實際情況設定。
(3)在考核項下：業務占比、全行人數以及實際人數等概念是指在考核期的平均數；在預算項下，該些數據將根據過去一年實際執行情況以及未來一年的發展計劃進行預測。
(4)各經營單位所產生的所有營業費用全部計入本單位成本，沒有任何外流。
2.營業費用在產品中的分配過程
(1)此處的“在產品中分配”是指將營業費用按照多項分配原則分配至零售業務成本池和公司業務成本池。
(2)圖二拓補圖并未列出以下內容：分行的公共費用中除分行機房設備折舊按業務量進行分攤、租賃及攤銷按全行人數分攤外，其他部分向分行所有部門按人數進行分攤；支行公共費用按照業務量的原則分攤在支行的零售、公司業務項下。
(3)圖二中費用流動的分配標準參照表1《營業費用分攤原則簡表》及其說明進行，在此不再贅述。
四、商業銀行實施作業成本法的先決條件
盡管在我們的分析中，作業成本法的實施在核算產品成本，分析盈利能力、控制營業費用、單位績效考核等方面都會發揮很重要的作用，但是作業成本法的實施需要很多先決條件，特別是國內商業銀行要在技術基礎及人員素質、系統支持、數據采集、制度規范、合理安排資源和制定分配原則等方面做大量的準備工作和有益的嘗試。
（一）技術基礎和人員培養
我國商業銀行經過近20年的發展，雖然在軟件應用技術及員工素質等方面實現了巨大的改善，但是要實施ABC法來對成本進行核算和考核，這些改善還遠遠不夠。首先在技術基礎上，我們還沒有形成籌資、融資、投資、綜合管理、成本控制、后勤管理等綜合經營管理的系統化；軟件開發水平較低，基本上停留在提高核算效率和減輕人員勞動強度方面，各個系統間的互通性差。因此，作業成本法的應用缺乏對應的技術支持。同時，從素質角度看，盡管經過多年的努力，我國商業銀行會計人員的業務素質有了較大的提高，但與發達國家商業銀行的會計人員相比仍有較大的差距，既掌握會計專業知識，又懂相應的管理知識及計算機應用技術的復合型人才奇缺。加之長期以來，商業銀行會計人員習慣按照會計制度的有關規定，采用固定的模式來進行會計處理，缺乏職業判斷能力。而作業成本計算是一種較為復雜的成本計算方法，它不僅需要現代化手段的技術支持，更需要高素質的會計人員，否則，就很難保證其有效的實施和理想的效果，甚至會適得其反。
（二）數據采集與系統支持
能夠支持ABC法正常運行的基礎是實施ABC核算所需要的數據，因此數據的采集和提供是作業成本法最為基礎、最為前端的要求。所采集數據的種類繁多，大到資產負債總額、主營業務收入，小到一個訂書機的歸屬以及一部電話所產生的電話費的分配，并且所需要數據的數量隨著作業定義設置、分配標準設置的不同而有所增加或減少，這些數據有的可以通過報表、人工統計等方式獲得，但大部分數據需要以數據庫的形式存在并且進行動態管理，因此一套綜合的管理服務系統必不可少，但系統的建立不僅是一個十分艱巨的工程而且應該讓管理者和員工參與。
同時ABC的運用應該重點強調其作為一種管理思想的指導作用，以廣泛更新商業銀行的管理觀念，科學地分析解決問題，而不局限于一種成本計算方法。要更多地將ABC作為一種管理思維模式運用于商業銀行的產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等諸多管理方面。對此，需要高層支持的積極性、提供資源的競爭性和內部各部門的合作性。需要對全體員工進行ABC有關理論的充分學習與培訓，理解ABC應用的重要性以及相應對ABC結果的影響，積極參與ABC系統的設計與運用。總的看，ABC是一個變革，是一個巨大工程，需要時間、努力與耐心。
（三）制度的建立及規范
對于服務業特別是商業銀行，ABC法是一種全新的核算方法，雖然國內的很多商業銀行都在逐步嘗試使用作業成本法，但到目前還沒有完整的實踐成功的案例，因此，對于任何一家國內商業銀行作業成本法的實施都是摸著石頭過河，實施的難度可想而知，但最為困難的是實施ABC法的前提就是先向傳統的財務核算制度提出挑戰，比如從我國現行財務報告體系與會計準則的角度分析，商業銀行將經營管理費用作期間費用處理，一般不要求分攤給產品、客戶和部門等成本對象，從而使商業銀行在實際實施ABC時，在核算體系等方面，缺乏外部剛性的制度支撐，也缺乏財會人員與經營管理層的主觀支持。為有效指導ABC的實踐，必須做好ABC的引進介紹、制度設計、學習培訓等工作，以盡早建立起ABC的制度框架，為其有效實施提供理論基礎與制度保障。
（四）合理安排資源和制定分配原則
根據成本對象消耗作業、作業消耗資源的ABC原理，將成本資源歸集到作業中心或作業成本庫，并分配到相關作業，是推行ABC重要的一環。在資源費用的歸集分配過程中，應堅持注重價值高與差異性大的資源、注意那些需求方式與傳統的分配基準不相關的資源的原則。歸集項目可以參考預算項目進行，從分配步驟看，通常應從確定作業的人工成本開始，接下來才是收集、分解或歸并執行作業時耗費的其他資源。由于商業銀行經營的是無形產品，盡管ABC的基本概念和成本分析有關，但考慮收入也很重要，收入信息提供了監督和控制投資收益和盈利能力的必要輸入數據，這樣，才能把報告主體的成本與收入聯系起來，使成本分析的不再是孤立的監督和控制成本。從成本產生的渠道看，將利息、中間業務支出、人工成本等分配到作業成本相對比較容易，對于折舊、攤銷、租賃、信息技術等費用來說，相對難度較大，其他成本則可根據ABC產生信息的用途進行分析。對人工成本的分配，盡管有歷史平均法、相對價值法、作業抽樣法、預定時間標準法等分析辦法，但最常用的方法是工作訪問和工作討論會，對于折舊、攤銷、租賃等費用要采用向人工成本歸結以及矩陣分析兩種方法對直接和間接費用進行分配，對信息技術系統費用的分配，則應該采取矩陣分析的辦法。對收入的分配歸集，應根據不同的分析用途，通過不同的作業類別或責任進行分配。需要指出的是，為了不使成本分析模糊不清，可以通過協調報表和使用突出主要結果的分類匯總，使成本完整與決策需求之間達到平衡。
但是制定合理的分配原則繼而測算出分配率是商業銀行整個ABC法執行中最為復雜和最有爭議的部分。一方面分配原則不能制定過少，過少則會造成成本分攤的不準確，繼而不能真實反映產品成本；另一方面分配原則不能制定過多過細，過細的分配原則會導致分析的紊亂，如果產生費用的回流則會整體打亂分配的次序，甚至造成費用的漏算或重復計算。分配原則的選擇一方面與商業銀行自身發展的特點有關，另一方面與所要承擔費用的產品自身的使命和發展階段有關，并且隨著時間的推移，在同樣的分配標準下，不同產品成本會出現較大的變動，比如，作為近兩年各家商業銀行都在大力發展的零售業務，各家商業銀行（尤其是股份制商業銀行和城市商業銀行）在人力、物力、財力上的投入相對于公司業務要大的多，但零售業務的特點決定了在近年內不會產生大的主營業務收入及營業利潤，但零售業務是“一朝投入，十年享用”的業務，在未來很長一段時間內都會產生較為穩定的營業收入及利潤，在逐年累計的前提下，零售業務的投入呈逐年減少的趨勢，而營業收入和利潤則會逐年穩定放大，隨之零售業務的成本收入比在既定的分配原則下將在每一年都發生較大的變化。因此，從戰略價值管理的角度看，我們不可能因為零售業務一開始的“高投入、低產出”而放棄業務的長遠發展。
五、 結論
綜上所述，隨著商業銀行自動化程度的不斷提高，間接費用占比將不斷增加。作業成本制度（以及作業預算制度）對于銀行持續改進業務流程、成本結構，有效支持產品定價、市場定位決策以及根據戰略目標和市場狀況安排業務流程和業務活動，提高產出效果等均能發揮獨到的作用，可促使銀行改善經營和管理，提高在市場上的競爭力。這些正是西方銀行愿意投入大量的資源實施作業成本制度的原因。
由于開發作業成本制度的復雜性以及實施作業成本制度、作業預算制度等條件的限制（從開始實施到成熟的時間耗費、先進的信息系統、與財務系統集成一個系統同時提供內外部信息、高層領導重視等等），目前在國內銀行實施作業成本制度有著相當的難度，但是隨著加入世貿組織后市場競爭的加劇以及國內銀行自身實力的增強，作為已經落后的國內商業銀行也必須抓緊做好作業成本制度實施前的各項準備， ABC制度為國內商業銀行提供準確成本信息和決策依據的時間也許并不遙遠。
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（作者單位：深圳發展銀行南京分行課題組）
