上海會(huì)計(jì)2001.9
對(duì)無形資產(chǎn)確認(rèn)的再認(rèn)識(shí)
李秀蓮 羅明月
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》指出：無形資產(chǎn)，指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。本文主要對(duì)無形資產(chǎn)開發(fā)成本是否應(yīng)在開發(fā)成功前全部費(fèi)用化的問題進(jìn)行探討。
一、會(huì)計(jì)慣例及其缺陷
按照當(dāng)前國際會(huì)計(jì)慣例和我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)時(shí)的耗資計(jì)入管理費(fèi)用而進(jìn)入當(dāng)期損益。這種作法值得探討。
1．企業(yè)為開發(fā)研制某項(xiàng)無形資產(chǎn)而購置的一些儀器設(shè)備往往并不是一次性的，這些設(shè)備和儀器將在使用過程中逐漸消耗其價(jià)值，即使這一次科研開發(fā)失敗了，在其他項(xiàng)目的開發(fā)研制中這些設(shè)備和儀器仍將繼續(xù)被使用。而將這些還沒有完全消耗的設(shè)備價(jià)值全部轉(zhuǎn)作費(fèi)用并從帳面注銷，未見合理。
2．企業(yè)的科研、技術(shù)開發(fā)工作是一項(xiàng)連續(xù)持久的長期工作，即便是企業(yè)在一次開發(fā)項(xiàng)目中失敗了，這種失敗也可能是暫時(shí)的。“失敗乃成功之母”，科研工作者必將吸取這一暫時(shí)性失敗的教訓(xùn)，造就下一步的成功。如果企業(yè)的某個(gè)科研項(xiàng)目經(jīng)過十次失敗后終于在第十一次研制成功了，就把第十一次的研制費(fèi)用資本化，顯然，我們很難說前十次的費(fèi)用對(duì)第十一次的成功沒有貢獻(xiàn)。
3．企業(yè)一旦決定開發(fā)某一項(xiàng)目，必然是經(jīng)過專家的潛心研討并經(jīng)多方論證后的決策，一般都對(duì)其成功的可能性充滿信心。而今卻一開始就將其研究成本費(fèi)用化，顯然并不科學(xué)。
4．開發(fā)成本立即費(fèi)用化會(huì)引起財(cái)務(wù)報(bào)表信息失真。在開發(fā)研究階段，開發(fā)成本的全部費(fèi)用化會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表上的期末資產(chǎn)和本期利潤偏小，而開發(fā)成功的當(dāng)期又會(huì)使當(dāng)期利潤大幅虛增，從而影響報(bào)表使用者的決策。
既然在無形資產(chǎn)開發(fā)伊始就將其費(fèi)用化有上述弊端，為何實(shí)務(wù)中還認(rèn)同這一做法呢？原因是根據(jù)會(huì)計(jì)原則中的謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)制度才做出了“將開發(fā)成本費(fèi)用化”這一規(guī)定，應(yīng)該說這種做法也是有其道理的。那么，能不能找到一個(gè)更合理的解決辦法呢？在下面的論述中，將對(duì)這個(gè)問題進(jìn)行探討，試圖在客觀性和謹(jǐn)慎性之間找到一個(gè)平衡點(diǎn)。
二、無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
通過預(yù)測(cè)，將一個(gè)科研項(xiàng)目成功的可能性分為三種情況：極可能成功（成功的可能性＞90％）；可能成功（成功的可能性在50％和90％之間）；很可能不成功（成功的可能性＜50％）。
對(duì)于第一種情況，可以將其開發(fā)費(fèi)用一開始就資本化，期末列入資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方，體現(xiàn)資產(chǎn)的占用形式。待開發(fā)成功后，確認(rèn)為無形資產(chǎn)；萬一失敗了（這種可能性較?。瑢⑵溆?jì)入失敗當(dāng)期的損益。假設(shè)某企業(yè)開發(fā)一種先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，預(yù)計(jì)極有可能成功，從 2000年11月開始研制，到2001年 9月研制完畢，則從 2000年11月起，每當(dāng)該科研費(fèi)用發(fā)生時(shí)都作如下會(huì)計(jì)記錄：借記“無形資產(chǎn)開發(fā)”，貸記“銀行存款（現(xiàn)金）”等。
在2000年末資產(chǎn)負(fù)債表上，將“無形資產(chǎn)開發(fā)”列入資產(chǎn)方。2001年9月研制完畢后，若開發(fā)成功，則將一無形資產(chǎn)開發(fā)”帳戶上的金額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”；若開發(fā)失敗則將其計(jì)入當(dāng)期“管理費(fèi)用”，并在利潤表的附注中加以披露。
對(duì)于第二種情況，可以設(shè)置一個(gè)預(yù)提的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備帳戶，在開發(fā)時(shí)一方面將開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為資產(chǎn)，另一方面又從當(dāng)期收益中計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。當(dāng)開發(fā)成功時(shí)，確認(rèn)無形資產(chǎn)，并在以后的攤銷期內(nèi)將無形資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備逐漸注銷。仍用上面的例子來說明這種情況。假設(shè)預(yù)期該項(xiàng)目開發(fā)成功的可能性介于50％和90％之間，其他情況不變，則從2000年11月開始，在企業(yè)為該項(xiàng)目支出時(shí)，做如下會(huì)計(jì)記錄：借記“無形資產(chǎn)開發(fā)”，貸記“銀行存款（現(xiàn)金）”；借記“管理費(fèi)用”，貸記“開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”。
在2000年末的資產(chǎn)負(fù)債表上，“開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”列入負(fù)債方，體現(xiàn)為企業(yè)的內(nèi)部負(fù)債。待開發(fā)完畢后，若成功，則借記“無形資產(chǎn)”，貸記“無形資產(chǎn)開發(fā)”，并在以后的攤銷期內(nèi)做如下記錄：借記“開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”，貸記“無形資產(chǎn)”。若開發(fā)失敗，則將“無形資產(chǎn)開發(fā)”帳戶與“開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”帳戶同時(shí)注銷，其實(shí)質(zhì)是把原來的開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)就計(jì)入了當(dāng)期損益。
第三種情況，即開發(fā)成功的可能性小于50％，這時(shí)，企業(yè)一般不會(huì)自行開發(fā)研制；如果仍要開發(fā)，則將其開發(fā)成本當(dāng)期費(fèi)用化，即沿用以前慣例做法。
上述方法使得年末財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息更加充分和客觀，并兼顧了謹(jǐn)慎性原則。但同時(shí)也需注意如下兩個(gè)方面的問題：
1．在第一種情況下，如果無形資產(chǎn)開發(fā)失敗，把整個(gè)開發(fā)成本全部計(jì)入了開發(fā)結(jié)束的當(dāng)期損益，從而導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期利潤虛減。但是，一方面這種可能性顯然很?。ú怀^10％）；另一方面，我們將在當(dāng)期報(bào)表附注中披露這一導(dǎo)致利潤波動(dòng)的原因。
2．在第二種情況下，如果無形資產(chǎn)開發(fā)成功，在攤銷該項(xiàng)無形資產(chǎn)時(shí)，并沒有將無形資產(chǎn)成本攤銷到企業(yè)享受該無形資產(chǎn)的經(jīng)營期，而是逐漸注銷“開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”這一預(yù)提的準(zhǔn)備帳戶，有悖于配比原則。配比原則告訴我們：應(yīng)根據(jù)所發(fā)生的費(fèi)用與所取得的具體收益之間的直接聯(lián)系，在收益表中確認(rèn)費(fèi)用。然而我們求把該無形資產(chǎn)作用期的收益與其本應(yīng)負(fù)擔(dān)的攤銷成本進(jìn)行配比，從而導(dǎo)致了無形資產(chǎn)作用期利潤虛增、開發(fā)期的利潤虛減。但由于企業(yè)畢竟是將無形資產(chǎn)的開發(fā)成本逐漸計(jì)入了損益，所以不會(huì)引起經(jīng)營成果的劇烈波動(dòng)。
（作者單位：石家莊經(jīng)濟(jì)學(xué)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系）
