摘要：人力資源會計將成為知識經濟時代的會計主流，研究的總體目標是將蘊含于人體內的人力資源作為企業的經濟資源，對與其相關的信息的增減變動進行計量與報告，研究的內容可分為三個方面：人力資源成本會計、人力資源價值會計和勞動者權益會計。
人類正步入一個以人力資源的占有、開發、使用為重要因素的經濟時代，企業的管理將以人才儲備為前提，以人力資源開發為導向，以人力資源管理為中心，因而，提供有關人力資源投資增減、人力資源價值大小和人力資源利用效果等方面信息的人力資源會計必將成為知識經濟時代的會計主流。
一、人力資源會計的涵義
關于人力資源會計（Human Resource Accounting）的定義，見之于會計文獻的主要有以下三種：
一是弗蘭霍爾茨的定義：人力資源會計是“把人的成本和價值作為組織的資源而進行的計量和報告”。
二是美國會計學會人力資源會計委員會在其研究報告中提出的定義：“辨認和衡量有關人力資源的信息，并溝通這種信息給有利害關系的當事人的程序。”
三是日本學者若杉明的定義：“人力資源會計是這樣一種會計，它通過會計方法和跨學科領域的方法，測定和報告有關人力資源的會計信息，以提供給企業的經營者及其利害關系者利用。”
綜上所述，人力資源會計是把人作為有價值的組織資源，運用會計方法和跨學科領域的方法，對其價值進行計量和報告，以提供給企業的經營者及其利害關系者利用。要深入理解人力資源會計，還應把握以下四個基本概念：
1.人力資源的本質
人力資源實質上是蘊含在人體內的勞動能力。企業所擁有或控制的人力資源，是一項“活”的資源，是有價值的經濟資源，它與其他資源共同為企業創造價值。人力資源主要有兩方面的特征：首先，人力資源是一項無形的經濟資源。①人力資源的本質是人的能力，與人本身是不同的兩個概念。人力資源是商品不是指人是商品，而是說人的某種技能是商品。②人力資源是沒有實物形態的。人力資源是以人為載體的勞動能力，具有潛在的為企業服務的屬性，其形態是不能直覺和直觀的，只能在觀念上、意識上進行感知。③人力資源是可以被企業長期擁有或控制的。人力資源的載體人與受聘企業之間通過簽訂勞動合約的形式建立起長期合作和相對穩定的關系（并受法律保護），因此人力資源是一項可以被企業長期擁有或控制的資源。④人力資源的價值具有極大的不確定性。作為人力資源的載體的人必然具有人的社會屬性，其性格、態度、動機、知識、智力、業務水平、工作經驗以及與其他諸多方面的關系，在不同的時期、環境與條件下都有不同的表現與結果，這無疑會影響人力資源的價值，并給其為企業創造或將要創造的價值帶來極大的不確定性。由于受諸多因素的影響，人力資源的變現難度較大。其次，人力資源是一項重要的組織資源。人力資源對經濟增長的貢獻率遠遠高于傳統的物質資源，這一點已得到了西方經濟學家的證實。人力資源既然是企業所擁有或控制的一項重要的經濟資源，會計就應當對其經濟價值予以計量和報告，如實地提供有關人力資源價值及其變動的信息，為決策提供信息支持。人力資源會計就是要將與人力資源的經濟價值有關的信息在會計中予以確認并貨幣量化。
2.人力資源的成本
人力資源投資形成人力資源成本。人力資源成本是組織為了獲取人力資源而發生的招聘、錄用、教育、培訓、醫療、保險、福利、使用、管理等的費用和支出。人力資源成本包括歷史成本和重置成本兩部分。①①人力資源歷史成本。作為會計主體的組織機構“購入”人力資源時所支付的全部價值。這是為了取得人力資源而支付的招募、選拔、雇傭、安置等費用，可稱為人力資源的原始成本；此外，還應包括為提高人員素質和技能而支付的培訓和繼續教育費用，可稱為人力資源的開發成本。人力資源的一個重要特點是，在使用過程中會消耗許多費用，必須支付工資（薪金）、津貼和各種福利待遇，這一部分費用可稱為人力資源的消耗（或使用）成本，這是人力資源歷史成本的重要組成部分。②人力資源重置成本。以目前重置人力資源應該支出的成本（包括機會成本）。比如，由于目前受雇的某一職工流出還需要補充一名替代者所發生的費用。這里又包括職務重置成本和個人重置成本兩種。職務重置成本是指用一個能夠在既定的職務上提供一組同等服務的人來替代該職務上的人員而現在必須付出的代價，這是替代既定職務的任何任職者所能提供的一組服務的成本。個人重置成本是指用一個能夠提供一組同等服務的人來替代目前雇傭的人而現在必須付出的代價。這是用另一個人提供同等服務來代替某個人的服務的重置成本。
人力資源的價值是指人力資源作為一項經濟資源可以為企業帶來的未來經濟利益的流入，包括人力資源在使用過程中為企業創造的當期已實現的價值和未來可能創造的尚未實現的價值兩個部分。人力資源的經濟價值，可以用貨幣單位來計量，也可以用非貨幣單位來計量；可以以個人為單位進行計量，也可以以群體為單位進行計量；可以按人過去創造出的價值為計量基礎，也可以按人將來能創造的價值為計量標準。目前提出的貨幣計量方法有經濟價值法、商譽評價法、報酬折現法、折賣價格法等；非貨幣計量法主要有綜合評價法、業績評價法，能力一覽表法等方法。
4.人力資源的權益
人力資源的權益是指人力資源所有者因參與企業的生產經營，而應享有的對企業新出價值的分配權。②人力資源為企業創造的價值體現為企業當期已實現的財務成本—凈利潤。凈利潤是企業在一定期間內取得的各項收入扣除在取得收入過程中所發生的各項支出（包括成本、費用和稅金）之后的余額。凈利潤既然是人力資源與物力資源共同努力的結果，人力資源理當與物力資源共同分配企業的剩余。這種權益包含三項內容：一是法定的勞動者權益，指國家為保障勞動者個人或集體利益而以法規形式明確從成本、費用中計提的補償性勞動者權益，按勞動力市場機制和當時的生活資料的價格來確定；二是少付的工資、社會捐贈等形成的勞動者權益，如國家或政府規定有最低工資標準，但企業因經營狀況欠佳低于標準支付工資；三是實現的價值增值部分，按留存的勞動者權益以及勞動者的實際貢獻（承擔風險），進行資產性收益分配和勞動者權益的收益分配后，劃歸勞動者權益的部分。勞動者權益的確立，有利于調動勞動者的勞動積極性，因為勞動者對企業關心的“內容”增加了，勞動者真正需要與企業共興亡了。
二、人力管理會計研究的意義
第一，人是社會經濟發展中最重要、最活躍、最有創造能力的因素。人與動物最本質的區別就在于人會使用勞動工具，通過勞動改造世界，創造人類生活所需的一切物質資料。人的生活需要是社會發展的原始動力，人的創造能力是社會發展的前提條件。創造能力取決于知識存量，即人對自然環境的認識，因此人才是企業最寶貴、最重要的資源。
第二，人力資本對經濟增長的貢獻率遠遠高于傳統的物質資本。社會資本存量的規模取決于人力資本（勞動）、實物資本（機器、廠房、農業設施等等）以及自然資源的數量，進而它們依賴于決定勞動（人力資本）技能的可用技術（即人支配自然的能力）和實物資本的質量以及自然資源的構成。技術的變化被視為內生的，并被認為是社會成員在發明與創造上投資的結果。③
第三，知識經濟的到來，產品的知識含量不斷增加，人力資源成為經濟活動中的第一資源。盡管知識及知識創新曾對農業經濟、工業經濟社會的發展起過巨大作用，但這種作用在知識經濟時代表現得更為明顯，并成為知識經濟社會發展的主要動力。曾有人預計：在知識經濟時代，社會經濟的發展將有80％甚至90％來源于知識及知識創新的貢獻，而僅有10％到20％來源于其他生產要素的貢獻。正因為知識及知識創新將成為社會經濟發展的主動力，那么提供知識、擁有知識創新能力的知識階層成為社會的主體便是知識經濟社會發展的邏輯結果。
第四，隨著科學技術水平的不斷提高，產品成本結構也將發生實質性的變化。產品成本中原材料等物化成本的比重越來越低、知識等活勞動成本的比重越來越高。據報導，自1996年以來，美國平均每5天就有一家硅谷公司掛牌上市，每24小時就會增加62個新的百萬富翁。這足以說明在知識經濟時代人力資本投資回報率的迅速提高，相應地產品成本中知識等活勞動的成本也愈來愈高。
第五，會計信息中排除了人力資源信息，事實上已造成了會計信息的失真。著名經濟學家布魯墨特曾經一針見血地指出：“在公司總經理致股東的信函中，通常有這樣一句老生常談的話：”我們的全體職工是公司最重要和最寶貴的資產。‘但是，翻過這一頁信函之后，人們會問：作為公司最重要和最寶貴的人力資源，為什么沒有反映在報表之中，它們究竟是增加了還是減少了？“排名全球第五的美國微軟公司，其資產負債表上顯示的資產總額僅為143.87億美元，而微軟公司的市場價值估計已達5000億美元，兩者何以差距如此之大？是人力資產所致。微軟公司雄居世界軟件產業之首，其最根本的優勢在于它擁有大量的、世界一流的高科技人才隊伍。上述差距也說明了傳統財務報表未將人力資產納入其揭示范圍的巨大局限性。既然知識階層將成為社會主體，作為知識創新載體的人力資源已成為知識經濟發展的首要資源，那么作為對人力資源進行確認、計量、記錄和報告的人力資源會計成為知識經濟時代的會計主流也就是歷史發展的必然。
第六，面對中國的現實，目前我國許多企業陷于困境，最關鍵的就是產權問題，而人力資源的所有權更是關鍵中的關鍵，要想發展經濟、搞活企業，我們只能結合我國國情，研究和改進人力資源會計理論，建立科學的、符合我國實際的人力資源會計，將重視知識、尊重人才的實質性內容體現在制度的設計中，從根本上調運勞動者的內在積極性④。
三、人力資源會計研究的路徑
任何一門新興學科的研究都應首先確立其理論目標，即：要解決什么問題？進而確定其所需研究的內容以及與相關學科的關系。
1.人力資源會計研究的目標
人力資源會計研究的總體目標是將蘊含于人體內的人力資源作為企業的經濟資源，對與其相關的信息的增減變動進行計量與報告。
人力資源的價值在于其作為一項經濟資源的創利能力，人力資源為企業創造的價值包括當期已實現的價值和未來可能創造的尚未實現的價值兩個部分。由于人力資源具有較強的主觀能動性和高度的流動性，使人力資源未來可能創造的價值具有很大的不確定性，計量較為困難；加之在市場經濟下，企業為防范經營風險而推崇穩健性原則，即對尚未實現的收益不作樂觀的估計，因此對這一部分尚未實現的價值不宜在財務會計中確認，于是人力資源為企業創造的價值在財務會計核算體系中就體現為當期已實現的價值。這就解決了人力資源計量上的問題：盡管人是無價的，人力資源的價值也是難以直接計量的，但是人所創造的價值卻是可以計量的，我們可以采用間接計量法來計量人力資源作為企業的一項經濟資源的價值。也就是說，根據人力資源當期所創造的剩余價值量的多少間接計算出人力資源的價值，并將其貨幣量化，體現于財務會計的核算體系之中。通過對人力資源所創造的當期已實現價值的確認，一方面可以反映企業現有人力資源的質量狀況，即未來創利能力的大小，向企業的利害關系人展示企業發展的潛力；另一方面也可以反映人力資源對企業貢獻的多少，進而按貢獻分享權益。因此，人力資源會計研究的具體目標又可分為兩項：
一是用人力資源的創利能力來反映企業現有人力資源的質量狀況，為管理當局和外部利害關系集團提供完整的決策信息。
從這一目標考慮，人力資源會計要研究如何在會計核算體系中反映企業現有人力資源未來創利能力的質量狀況，為會計信息的利害關系人提供完整的決策信息。要達到這一目的，我們似乎不必追求對企業現有人力資源未來創利能力進行貨幣量化，也不必強調以此為基礎提供企業人力資源質量狀況的信息。我們可以通過企業現有人力資源當期已創價值的多少來反映其未來創利能力的大小，這樣既可以避免人力資源價值計量模型的繁瑣和不切實際，又可以避免人力資源價值計量的主觀隨意性和難以操作。此外，我們還可以采用非貨幣計量法，直接增設有關反映企業人力資源會計信息數量和質量的附注報表作為對企業現有人力資源未來創利能力的披露，如企業人力資源狀況表、企業人員知識（學歷、職稱、年齡）結構表、企業人才流動情況表等。
二是通過確認人力資源的價值，進而明確人力資源擁有者所擁有的權益，即勞動者權益，讓勞動者成為企業真正的所有者。
既然人力資源與物力資源共同創造企業的未來，且人力資源在其中起著更為關鍵的作用，那么人力資源理當與物力資源共同分配企業的剩余。傳統會計核算體系中只見物不見人，對利潤的分配也由物力資源所有者獨享，這對人力資源所有者極為不公。從這一目標考慮，人力資源會計要研究如何在會計核算體系中明確勞動者權益，使人力資源所有者享有剩余利潤的分配權。也就是說，要研究如何通過改革收入分配制度，將目前的按資本所有權分配，改為按勞動貢獻（承擔風險）分配，讓勞動者成為企業真正的所有者。將收入與勞動者的貢獻掛鉤，一方面可以從根本上調動勞動者的勞動積極性，使勞動者更加關心企業的成長與發展；另一方面也有利于強化勞動者的風險意識，使勞動者與企業同生存、共榮辱。同時，這對解決目前國有企業因所有者缺位而出現的管理失衡和監督不到位也有著積極的現實意義。
盡管人力資源參與企業剩余利潤分配的理論尚未得到制度的認可，也未在會計界同仁中達成共識，但是實務中許多企業已進行了有意的嘗試，如年終分紅、經營者年薪制、生產者持股、股票期權制等，這些都是在傳統的工資分配制度之外按勞動者對企業貢獻（承擔風險）的大小分享企業剩余的方式。能否找到一種更合理、也更有效的分配方式，還有待我們進行更深入的、大量的實證研究的探討。
2.人力資源會計研究的內容
根據人力資源會計的研究目標，人力資源會計研究的內容可分為三個方面：人力資源成本會計、人力資源價值會計和勞動者權益會計。
（1）人力資源成本會計。主要研究有關人力資源投資支出的計量、核算和報告的人力資源會計。
人力資源的歷史成本核算的是已經發生的現實成本，可以按照歷史成本計價原則，伴隨人力資源的獲得、擁有、使用、安置和流動，對所發生的實際費用進行記錄和核算。人力資源的重置成本是指人力資源作為一種經濟資源，因其具有較強的流動性而必須考慮的，尚未發生的潛在成本（或有成本），這是一種非現實成本，它的發生具有很大的偶然性和不確定性，只能根據重置職務和人員的具體情況、參照勞動力市場的現有條件加以預計，并不精確。人力資源會計在研究其成本的核算方法時，對兩種成本也應區別對待。
（2）人力資源價值會計。人力資源價值會計是把人作為有價值的組織資源，對其價值進行計量和報告的程序。它主要研究人力資源對企業的經濟價值，以及人力資源經濟價值的決定因素問題。它計量和報告的不是取得和開發人力資源所付出的成本，而是人力資源本身的價值。前已述及人力資源是蘊含于人體內的能帶來經濟利益的潛在勞動能力，人在運用這種勞動能力的過程中可以創造出新的價值。人內在的勞動能力的價值只能推測、判斷而無法準確計量，但它創造出的外在的價值卻是可以計量的。這就是人力資源價值會計研究的內容。
（3）人力資源權益會計。
勞動者權益會計是在承認人力資源是有價值的經濟資源的基礎上，更進一步提出人以勞動者的身份參與企業的生產經營，并且人對企業的貢獻高于其他任何物質資源，所以人力資源所有者應同物力資源所有者一樣享有對企業新出價值的分配權。勞動者權益會計主要研究人力資源參與分配的方法及相關的會計處理。
3.人力資源會計的學科屬性
關于人力資源會計的學科屬性，目前主要有三種觀點。第一種觀點認為人力資源會計屬于管理會計，其理由是：人力資源的價值是可以計量的，并能在對外報表中得到體現；人力資源價值是管理方式的函數；人力資源管理的定量定性信息與企業經營決策密切相關。第二種觀點認為人力資源會計屬于財務會計，也就是人力資源應該作為無形資產的一部分，同商譽一樣，是企業在知識、智能、技能等方面優于其他企業的、能為企業帶來經濟利益流入的資產。所以，人力資源會計應該作為傳統的財務會計的一部分。第三種觀點認為，人力資源會計是一種把財務會計和管理會計結合在一起新的會計核算方法。人力資源成本會計主要采用傳統的財務會計方法，人力資源價值會計則主要采用管理會計的方法。
由于人力資源會計所含內容豐富、提供的相關信息不只局限于貨幣性信息，在有關人力資源管理決策中，非貨幣性信息如人的性格特點、辦事作風、組織能力等等有時比貨幣性信息更為重要，因而只有多種計量單位并存才能使人力資源會計提供的信息具有較大的相關性 可靠性即決策有用性。筆者認為，在人力資源會計中，有關人力資源取得成本、當期價值計算及權益分配等應采用會計的貨幣計量法，因此屬于財務會計范疇；而有關人力資源質量狀況的信息，需采用非貨幣計量法予以揭示，故應屬于管理會計范疇。
注釋：
①張文賢：人力資源會計的四大難題[J]，會計研究，1995.12：20.
②閻達五、徐國君《人力資本的保值增值與勞動者權益的確立》[J]，會計研究，1999.6.
③[美]道格拉斯。C.諾思著，陳郁等譯：經濟史中的結構與變遷[M]，上海三聯出版社，1991.
④周婧：人力資源會計—21世紀的會計主流[J]，長沙電力學院學報，2000.2：54-58
