杭州市財政局近期開展“加強會計基礎工作規范”課題調研活動，旨在了解杭州地區各單位的會計基礎工作實際情況，通過對會計基礎工作情況的匯總分析，探求進一步加強會計基礎工作管理的途徑，也為財政部修訂《會計基礎工作規范》提供建設性意見。筆者應邀參加此次活動，受益匪淺，就此談談《會計基礎工作規范》中一些易被忽視和值得思考的問題。
一、會計基礎工作規范的意義
經過長期的發展和演進，我國已形成以會計法律規范、會計規范理論、會計核算制度規范和會計工作規范為具體內容的多層次會計規范體系，其目標是為了引導和控制會計行為以及指導會計工作，使會計行為朝著合法化、規范化的方向發展，最終實現會計信息生產的標準化。《會計基礎工作規范》是會計工作規范的重要組成部分，以《中華人民共和國會計法》為依據，對會計機構和會計人員，填制和審核會計憑證、登記會計帳簿、編制財務會計報告等會計核算方法，管理會計檔案和辦理會計交接，會計監督和內部會計控制制度等進行了詳細規定。由于會計基礎工作規范直接針對會計工作和會計行為，因此它對建立規范科學的會計工作秩序，提高會計工作水平，保證會計工作的質量特別是保證會計信息的質量都具有現實的意義。
會計基礎工作規范屬于一種行為規范，具有行為規范的一般功能和意義。結合會計行為的特征及其在現代社會經濟生活中的重要影響，會計基礎工作規范的意義在于：
第一，提供了會計人員在從事會計工作時所應遵守、執行的標準。由于行為規范通常規定了何者可為、何者不可為，何種行為有效、何種行為無效，這就為行為人提供了一個事前的判別標準的行動指南。例如1996年財政部頒發的《會計基礎工作規范》第二章第二十五條就明確指出：“會計人員工作調動或者因故離職，必須將本人所經管的會計工作全部移交給接替人員。沒有辦清交接手續的，不得調動或者離職。”
第二，確定了對會計行為進行評價、監督的依據。行為規范不僅是行為人執行的事前標準，也是對其進行事后監督評價的尺度和依據。會計基礎工作規范就是縣級以上人民政府財政部門對各單位會計基礎工作進行管理、指導、監督檢查、評價的基本依據。在這個意義上，它還起到了降低當事人與監督評價方的交易費用、節約監督成本的作用。
第三，提供了會計行為優化的一種激勵機制。由于行為規范往往內設了一定的獎懲機制，為當事人對各種行為的結果提供了一種穩定的預期，他們據此計算風險值并權衡利弊，然后根據趨利避害原則作出選擇。① 因此，只要是一項設計合理的行為規范，將使得行為人違反的成本高于其收益，從而促使行為趨向合理、優化。例如1996年財政部頒發的《會計基礎工作規范》第二章第二十四條就明確指出：“財政部門、業務主管部門和各單位應當定期檢查會計人員遵守職業道德的情況，并作為會計人員晉升、晉級、聘任專業職務、表彰獎勵的重要考核依據。會計人員違反職業道德的，由所在單位進行處罰；情節嚴重的，由會計證發證機關吊銷其會計證。”這一獎勵與懲罰的合并適用，無疑增強了該項行為規范的激勵功能。
第四，是維護社會經濟秩序的重要基礎。會計行為具有廣泛的社會經濟后果，它的最終產出--以會計報告為載體的會計信息，不僅將影響社會資源的流動和配置，而且也是有關集團分享財富的依據，是社會各方包括廣大投資者作出相應決策的重要基礎。因此，會計行為合理恰當與否，將直接關系到社會經濟利益關系的調整及經濟發展的穩定和健康。高質量的會計信息將降低決策中的交易成本，提高證券市場的效率，這對于我國尚在培育中、還很脆弱的證券市場而言尤顯重要。
二、關于會計人員職業道德規范
我國由于會計管理體制上實行國家統一領導、分級管理的模式，加上會計職業界的力量和素質均較為薄弱，因此，目前尚無由會計職業組織制定的、面向單位內部會計人員的專門的會計職業道德規范。② 現行有關會計職業道德規范的內容主要體現于財政部1996年頒布的《會計基礎工作規范》中。基礎工作規范以“樹立良好的職業品質、嚴謹的工作作風，嚴守工作紀律，提高工作效率和工作質量”作為我國會計人員職業道德的總體要求，并提出六條具體的職業道德標準。③ 為了充分發揮會計職業道德的作用，《會計基礎工作規范》中明確規定，由財政部門、業務主管部門和各單位定期檢查會計人員遵守職業道德的情況，并將此作為會計人員晉升、晉級、聘任專業職務、表彰獎勵的重要依據。如果會計人員違反了職業道德的要求，將由其所在單位給予處罰；情節嚴重的，還要由會計證的發證機關吊銷其會計證。可以說，基礎工作規范中關于我國會計人員職業道德的內容是與當時社會對會計工作的職業技能和職業要求相適應的，而且還初步建立起會計職業道德的獎懲機制。
會計職業道德的基本內容是對會計人員有關職業道德方面所提出的具體要求。關于會計人員的職業道德，應該說在不同的歷史時期，其內涵有所不同。會計職業道德與會計職業活動有著緊密的聯系，隨著社會經濟的不斷發展，會計職業活動的內容也不斷豐富，社會對會計工作的職業技能和職業要求也越來越高，會計職業道德規范的內容也在揚棄中不斷地豐富和發展。在這個漫長的過程中，某些會計職業道德的內容被提升為會計法律制度的內容，而有的會計職業道德的內容由于不合時宜而被淘汰。在新的歷史時期，根據我國會計工作、會計人員的實際情況，結合《公民道德建設實施綱要》和國際上會計職業道德的一般要求，我國前任財政部部長項懷誠同志在其所著的《會計職業道德》一書中將我國會計職業道德規范的主要內容歸納為以下八個方面：(1)愛崗敬業；(2)誠實守信；(3)廉潔自律；(4)客觀公正；(5)堅持準則；(6)提高技能；(7)參與管理；(8)強化服務。豐富、完善會計人員職業道德的基本內容是此次《會計基礎工作規范》修訂的亮點之一。
《會計基礎工作規范》修訂的又一個亮點是在強化對會計人員職業道德規范遵循情況檢查的同時，以“各級財政部門應當建立會計人員誠信檔案管理制度”作為會計職業道德獎懲機制的道德評價依據和會計道德規范的施行制度保證，使會計道德規范這種“軟”約束有了付諸實施的必要方式。借助于“會計人員誠信檔案管理制度”，道德規范才可能發揮潛在的裁判和激勵效力。
我國的會計歷史悠久，會計職業道德源遠流長，但對會計職業道德的研究卻遠未達到同會計法律相適應的程度，因此在一定程度上影響著會計人員的工作及其質量。會計職業道德是對會計法律制度的重要補充，是規范會計行為的基礎，是實現會計目標的重要保證，也是提高會計人員素質的內在要求，所以加強會計職業道德的研究，特別是研究如何建立與成文的會計職業道德規范相適應的一整套施行機制以保證其貫徹、推行，對發揮會計的作用，保證會計工作的質量特別是保證會計信息的質量都具有現實的意義。筆者認為，當期我國的會計職業道德規范建設應注重以下三方面：第一，加強會計人員職業道德教育，提高會計人員職業道德水準和道德決策能力。現行會計職業道德的淪喪較大部分是由于職業道德教育的缺失引起的。會計職業道德教育的組織可通過以下多渠道進行，以形成統一的體系：(1)專業成才教育，即在會計專業教材體系中安排有關職業道德的內容，如美國在新版《會計原理》、《成本會計》及《財務會計》等系列教材中均列有“會計職業道德”的專門內容；(2)在職繼續教育，即在由廣大從業人員參加的后繼教育中適當突出職業道德教育內容，除了課堂教學外，可以案例研討、專題報告的形式進行；(3)社會教育，即通過廣泛的社會輿論宣傳、樹立正反典型，在更大的社會人際氛圍內激發會計從業人員的羞恥心和道德責任感，從而自覺地提高自身的職業道德修養。第二，進一步提高職業道德規范的可操作性，針對會計從業過程中可能的具體情形，制定相應的行為細則。第三，進一步培育和發展民間會計專業組織，培養成熟、理性、高素質的會計職業隊伍，形成以專業團體為主導、以行業自律為主要形式的職業道德考評和監督機制，使得對職業道德的遵循成為一種行業發展的自覺壓力和要求。
三、關于內部會計控制制度
為了促進我國各單位加強內部控制建設，加強內部會計監督，維護社會主義市場經濟秩序，根據《會計法》等法律法規的規定，財政部制定了一系列內部會計控制規范，主要包括《基本規范》、《貨幣資金》、《銷售與收款》、《采購與付款》、《實物資產》、《工程項目》等。《會計基礎工作規范》第五章第八十四條明確規定：“各單位應當根據《中華人民共和國會計法》和國家統一會計制度的規定，結合單位類型和內部管理的需要，建立健全相應的內部會計管理制度。”④ 基礎工作規范還規定了各單位應當建立的十二項內部會計控制制度的基本內容。⑤
內部會計控制制度是將內部控制的原理、內容和方法用文字或圖表的方式所做出的具體規定。內部會計控制制度是內部控制的存在形態，是實行與評價內部控制的基礎與依據，也是企業管理中一項重要的管理制度。單位內部會計監督的執行，靠的就是內部會計控制制度。
(一)內部會計控制的目標
內部會計控制是指單位為了提高會計信息質量，保護資產的安全、完整，確保有關法律法規和規章制度的貫徹執行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。
內部會計控制應當達到以下基本目標：
1．規范單位會計行為，保證會計資料真實、完整。
2．堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位財產的安全、完整。
3．確保國家有關法律法規和單位內部規章制度的貫徹執行。
(二)內部會計控制的原則
內部會計控制應當遵循以下基本原則：
1．內部會計控制應當符合國家有關法律法規和本規范，以及單位的實際情況。
2．內部會計控制應當約束單位內部涉及會計工作的所有人員。任何個人都不得擁有超越內部會計控制的權力。
3．內部會計控制應當涵蓋單位內部涉及會計工作的各項經濟業務及相關崗位，并應針對業務處理過程中的關鍵控制點，落實到決策、執行、監督、反饋等各個環節。
4．內部會計控制應當保證單位內部涉及會計工作的機構、崗位的合理設置及其職責權限的合理劃分，堅持不相容職務相互分離，確保不同機構和崗位之間權責分明、相互制約、相互監督。
5．內部會計控制應當遵循成本效益原則，以合理的控制成本達到最佳的控制效果。
6．內部會計控制應隨著外部環境的變化、單位業務職能的調整和管理要求的提高，不斷修訂和完善。
在設計內部會計控制制度時，應將以下幾個方面作為考慮的重點：
1．目標。設計和實施內部會計控制制度，首先應明確所要達到的目標，這是有效內部會計控制制度的先決條件。只有這樣，才能針對目標，規定并采取相應的計劃、程序、方法、步驟，才能將實際績效與目標相比較，以及分析差異的原因，采取必要的改進措施或修訂目標，或采取補救的措施等，以達到控制的目的。目標控制屬于一種總體事前控制。
2．組織。它是內部會計控制制度的基礎控制，是內部會計控制制度是否有效的關鍵。即按單位的經營環節、工作特點設置各職能部門，按各職能部門區分管理對象和管理權限，按崗位明確職責和分工，即明確各職能部門和有關人員的職責和相應的權限，使各部門和人員各司其職，互相牽制，避免職責不清、互相扯皮、推諉責任的現象，減少差錯和舞弊，提高效率。組織控制是通過組織分工實現的，因此要設計一個合理的組織系統圖。
3．程序。按照內部控制的觀點，為達到有效控制的目的，每一項業務的處理必須經過授權、批準、執行、記錄和檢查等控制程序，而且任何部門或個人不能獨攬業務處理的全過程，不同程序應交由不同的部門或個人去完成。因此，設計內部控制制度時應注意程序控制，特別要注重內部牽制制度，不相容職務分離原則，以防止差錯和舞弊的發生。
4．措施。設計內部會計控制制度時，應注意相應的控制措施，以促成控制目標的實現。常見的措施，如預算控制、記錄報告控制、資產管理控制和職務輪換控制等。
企業的內部會計控制制度總是與企業的會計制度緊密相連的，因為它們兩者的目的相同，都是為了保護財產的安全完整，確保會計記錄真實可靠。因此，在會計制度設計中，必須考慮內部控制制度的設計；在會計制度建設中，必須加強內部控制制度的建設。
作者：梁飛媛
