http://www.crifs.org.cn 2008年7月14日 戴玉平 胡有順
摘要:財務會計準則國際趨同化發展是世界經濟發展的大趨勢, 積極參與財務會計準則的國際趨同研究, 著手健全我國的財務會計準則體系, 在研究借鑒、引進吸收國際上, 特別是西方發達資本主義國家較為成熟的經濟制度的基礎上, 實現我國財務會計準則制定與國際標準的良性互動, 必然能推動我國財務會計信息質量的提高, 為我國全面參與經濟全球一體化提供制度上的保證。本文擬以近年來在財稅管理中涉及的預計負債這一經濟事項為對象, 對預計負債的確認、計量及其財稅處理進行研究。
關鍵詞:財務會計準則; 國際趨同; 預計負債; 財稅處理
基金項目: 南京總會計師協會人文社科研究重點課題( 編號: ZKJS07NJ0816)
一、問題的提出
在我國現行財稅法規中, 因為財務會計準則與稅法在制度安排目的上有所不同, 使財務會計準則與稅法之間在所得稅會計核算中存在著許多差異, 而這些差異的客觀存在, 一方面增加了會計人員在所得稅會計處理工作中的技術難度, 另一方面也不利于國家稅收的征收管理。其主要表現在: 一是在制定稅收法規時, 還未能歸納吸收財務會計準則設計中合理有效的基本成份, 稅法在有關負債要素的確認計量和內容構成上與財務會計準則還存在一定的差異, 使實際工作中財稅核算技術難度和核算成本明顯增加; 二是在制定財務會計準則過程中, 在力促財務會計工作規范化、科學化和國際趨同化等條件下, 還難以與現行稅法的一些具體規定相協調。企業在執行財務會計準則中, 出于利益博弈驅動, 使得所選擇的會計政策與稅法規定往往不相一致, 造成會計準則與稅法在所得稅核算上的差異有擴大的趨勢; 三是財務會計準則政策設計中的可選擇安排, 會擴大會計準則與稅法在所得稅核算上的差異,在財務會計準則與稅法的政策選擇中, 選擇條件、方式、范圍、內容等都使得應稅收益與會計收益的調整計算復雜化, 財務會計信息還難以走出可比性與相關性的困境。
財務會計準則的國際趨同( convergence) 研究是目前國際財務會計理論與實務界最前沿、最復雜的課題之一。財務會計準則國際趨同化發展是世界經濟發展的大趨勢, 這已被我國財務會計界所廣泛認同并形成了共識。所以, 積極參與財務會計準則的國際趨同研究, 著手健全我國的財務會計準則體系, 在研究借鑒、引進吸收國際上, 特別是西方發達資本主義國家較為成熟的經濟制度的基礎上, 實現我國財務會計準則制定與國際標準的良性互動, 必然能推動我國財務會計信息質量的提高, 為我國全面參與經濟全球一體化提供制度上的保證。本文擬以近年來在企業財經管理中涉及的預計負債這一經濟事項為對象, 對預計負債的確認、計量及其財稅處理進行探討。
二、預計負債的內涵、確認及計量
根據國際會計準則委員會( IASC) 所制定的《國際會計準則第37 號———準備、或有負債和或有資產》( IAS37) 中把“準備”解釋為“時間或金額不確定的負債”。這里IASC使用的“準備”與我國所使用的“預計負債”的內涵是相同的。
美國財務會計準則委員會( FASB) 所制定的《財務報表項目的確認和計量》中對確認一個項目和有關信息應符合的四個基本確認標準有: 一是可定義性, 即項目要符合財務會計報表某一要素的定義; 二是可計量性, 即應具有一個相關的計量屬性, 足以充分可靠地予以計量; 三是相關性,即有關信息在信息使用者決策中發揮至關重要的作用; 四是可靠性, 即信息的反映必須真實、可核實、無偏向。IASC《關于編制和呈報財務報表的結構》中把確認一個項目和有關信息的標準規定為: 一是與該項目有關的任何未來經濟利益可能會流入或流出企業, 二是該項目具有能夠可靠地計量的成本或價值。
FASB 所制定的《財務報表項目的確認和計量》中提及在現行實務中有五種不同的計量屬性, 即歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值和未來現金流量現值。IASC 所制定的《關于編制和呈報財務報表的結構》中所述會計報表可以在不同程度上以不同的結合方式采用一系列的計量屬性, 包括歷史成本、現行成本、可實現凈值和未來現金流量現值。
我國現行企業會計制度以及相關會計準則的規定, 與或有事項相關的義務同時符合以下三個條件, 企業應當將其作為預計負債進行核算。一是該義務是企業承擔的現時義務; 二是該義務的履行很可能導致經濟利益流出企業;三是該義務的金額能夠可靠地計量。同時符合以上三個確認條件的負債, 企業在進行財務會計核算時, 應當在確認預計負債的同時, 確認為當期損失計入損益。如企業對外提供擔保可能產生的負債, 如果符合確認條件, 就應當確認為預計負債。
三、預計負債的財稅核算
對預計負債的財稅核算應當設置“預計負債”科目, 并在該科目下區分不同性質的經濟業務而設置“產品質量保證”、“未決訴訟”、“債務擔保”等明細科目進行明細分類核算。以對外擔保事項產生的預計負債為例, 在涉及擔保訴訟但未判決的情況下, 企業應當取得律師對估計敗訴的概率以及敗訴后預計損失的書面意見。如果敗訴的可能性大于勝訴, 而損失額能夠合理預計, 則應將預計損失確認為預計負債, 計入當期營業外支出。在初審敗訴, 企業在進行上訴或經上級法院裁定暫緩執行以及發回重審等情況下,應當根據初審判決合理估計預計損失, 并確認為預計負債; 待二審或重審等判決確定損失實際發生時, 先應將原該項擔保預計負債沖回, 并調整期初留存收益相關項目,再按實際發生的損失額, 調整期初留存收益以及其他相關項目, 即按實際發生的擔保損失與原預計負債的差額, 調整期初留存收益各項目。
根據企業會計制度以及相關會計準則計入當期損益的因為計提預計負債而確認的損失與根據稅法規定在實際發生時才可以從應納稅所得額中扣除的部分之間的差異, 應當作為時間性差異。根據企業會計制度以及相關會計準則規定計入當期損益的因為計提預計負債而確認的損失與根據稅法規定不能從應納稅所得額中扣除的部分之間的差異, 應當作為永久性差異。
四、初次計提時的處理
1、制度比較
企業根據會計制度和相關準則的規定, 因計提預計負債而確認的損失, 與根據稅法規定于實際發生時可從應納稅所得額中扣除的損失的期間不同而產生的差異, 應作為可抵減的時間性差異。企業應當在根據會計制度和相關準則規定計算的當期利潤總額后, 調增根據稅法規定不允許從當期應納稅所得額中扣除的因計提預計負債而確認的損失金額作為當期應納稅所得額。
2、處理方式
( 1) 應付稅款法: 應當根據當期利潤總額的基礎上, 調增因當期計提預計負債而確認的損失金額后作為當期應納稅所得額, 與企業所得稅適用稅率計算出應交所得稅,同時確認當期的所得稅費用。
借: 所得稅科目
貸: 應交稅金———應交所得稅科目
( 2) 納稅影響會計法: 在時間性差異產生遞延稅款借方金額的情況下, 如在以后轉回時間性差異的時期內, 有確鑿證據表明有足夠的應納稅所得額予以抵扣的, 才能確認為遞延稅款的借方; 否則, 應當在發生當期確認為所得稅費用。
借: 所得稅科目( 根據當期應交的所得稅與確認的遞延稅款借方金額的差額填列) ,
借: 遞延稅款科目( 根據當期稅法允許在實際發生時扣除的損失金額所產生的可抵減時間性差異與企業所得稅適用稅率計算)
貸: 應交稅金———應交企業所得稅科目( 根據會計制度算出的利潤總額調增當期因計提預計負債而確認的損失金額作為當期應納稅所得額再與企業所得稅適用稅率計算)
五、計提后又轉回的處理
1、制度比較
如果已計提的預計負債在其后因原產生損失的各種因素消失等而又轉回, 根據會計制度和相關準則的規定計入轉回當期損益; 根據稅法規定, 企業因計提預計負債而計入損益的損失金額, 如果在前期已調增應納稅所得額的, 轉回原計提的損失允許企業在轉回當期進行納稅調整, 不計入轉回當期的應納稅所得額。
2、處理方式
( 1) 應付稅款法: 應當根據當期利潤總額調減當期因轉回預計負債而計入損益的金額確定的當期應納稅所得額, 與企業所得稅適用稅率計算出應交所得稅, 同時確認為當期的所得稅費用。
借: 所得稅科目
貸: 應交稅金———應交所得稅科目
( 2) 納稅影響會計法:
借: 所得稅科目( 根據當期應交所得稅加上當期因轉回預計負債而計入損益部分的所得稅影響金額計算)
貸: 應交稅金———應交企業所得稅科目( 根據當期利潤總額調減因轉回預計負債而計入損益的金額作為當期應納稅所得額, 并與企業所得稅適用稅率計算)
貸: 遞延稅款科目( 根據當期因轉回預計負債而計入損益部分的所得稅影響金額填列)
六、計提后實際發生的處理
1、制度比較
如果已經計提的預計負債在期后實際發生損失, 根據會計制度和相關準則規定, 應當先把實際發生的損失沖減已計提的預計負債, 預計負債不足沖減的部分或者已計提預計負債大于實際發生損失的部分直接計入當期損益; 根據稅法規定可從應納稅所得額中扣除的部分實際發生的損失, 應當在計算當期應納稅所得額時扣除。
2、處理方法
( 1) 應付稅款法: 應當根據當期利潤總額, 調減根據稅法規定的可以從應納稅所得額中扣除的實際發生的損失,再調增已計提的預計負債不足以沖減實際發生的損失而直接計入當期損益的金額作為的應納稅所得額, 并與企業所得稅適用稅率計算出應交所得稅, 同時確認為當期的所得稅費用。
借: 所得稅科目
貸: 應交稅金———應交所得稅科目
( 2) 納稅影響會計法:
借: 所得稅科目( 根據當期應交所得稅, 加上當期轉回的可抵減時間性差異的所得稅影響金額計算)
貸: 應交稅金———應交企業所得稅科目( 根據當期利潤總額調減根據稅法規定的可以從應納稅所得額中扣除的實際發生的損失, 調增已計提的預計負債不足以沖減實際發生的損失而直接計入當期損益的金額作為的應納稅所得額, 并與企業所得稅適用稅率計算)
七、預計負債有關信息的披露
IASC 關于財務報告披露的目標是要求在財務會計報表和其他報表中提供高質量的、透明的且具有可比性的信息, 以幫助全球資本市場的參與者和其他信息使用者能夠據此以進行經濟決策。有鑒于此, 對于因或有事項確認的預計負債應當在資產負債表中單列項目列示反映, 并在財務會計報表附注中進行披露; 同時與所確認負債相關的費用或支出應當在扣除確認的補償金額以后在利潤表中進行披露。
具體來說, 就是在資產負債表中對或有事項確認的預計負債應當與其他負債項目區別開來, 單獨反映; 同時, 還應當在財務會計報表附注中對各項預計負債基本狀況、負債性質、形成的原因、確認的方法、有關預計負債金額或時間的不確定性說明、經濟利益預計最終流出的時間金額、預期補償的已確認的資產金額、期末期初預計負債的賬面價值、當期增加、或轉回、或發生并沖銷的預計負債時間金額等等, 以使財務會計報表使用者獲得充分、詳細、透明的有關或有事項的信息。如果企業因多項或有事項確認了預計負債, 在資產負債表上一般只需要通過預計負債項目進行總括披露。在對或有事項確認負債的同時, 應當確認一項支出或費用, 但這項支出或費用在利潤表中不應單列項目披露, 而應當與其他費用或支出項目, 如營業費用、管理費用、營業外支出等合并披露。如因對外單位提供債務擔保確認負債時所確認的費用, 應當作為營業外支出的組成部分予以披露。如果企業基本能夠確定能獲得補償, 那么企業在利潤表中反映因或有事項確認的費用或支出時, 應當將這些補償預先進行抵減。如A 企業因提供債務擔保而確認金額為10000 元的一項負債和一項支出, 同時基本確定可以從第三方獲得金額為7000 元的補償, 在這種情況下, A 企業應當在利潤表中披露損失3000 元, 該項損失應當在利潤表中并入營業外支出項目。
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文章來源：市場周刊·理論研究 （責任編輯： XL）
